Cestovní náhrady u zaměstnanců a podnikatelů

Cestovní náhrady u zaměstnanců a podnikatelů

Jaroslava Pfeilerová

V tomto textu se budeme zabývat zejména daňovou uznatelností výdajů (nákladů) spojených s pracovními cestami, a to jak u zaměstnanců, tak i u podnikatelů.

Úvodem je třeba uvést, že pokud se hovoří o cestovních náhradách podle zákoníku práce, rozumějí se tím náhrady cestovních výdajů proplácených zaměstnancům v pracovním poměru, případně zaměstnancům činným na základě dohod mimo pracovní poměr. Cestovní náhrady však lze za určitých podmínek poskytovat i dalším osobám, na které se zákoník práce nevztahuje.

 Nahoru1. OSOBY, KTERÝM LZE POSKYTOVAT CESTOVNÍ NÁHRADY, PRÁVNÍ ÚPRAVA A DAŇOVÁ PROBLEMATIKA OBECNĚ

Cestovní náhrady lze poskytovat následujícím skupinám osob:

a) zaměstnanci

Jedná se o poskytování cestovních náhrad zaměstnancům, na které se vztahuje zákoník práce, tedy zaměstnancům v pracovním poměru nebo zaměstnancům činným na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (tj. dohod o provedení práce nebo dohod o pracovní činnosti); v těchto případech je však poskytnutí cestovních náhrad nutno sjednat a zároveň stanovit pravidelné pracoviště.

b) další osoby s příjmy ze závislé činnosti

Zde se jedná především o osoby, na které se zákoník práce nevztahuje, protože jim nevznikl pracovní poměr (může se jednat o člena orgánu právnické osoby např. dozorčí rady či člena statutárního orgánu např o jednatele s.r.o., člena představenstva a.s. apod.), ale pro účely zákona o daních z příjmů jsou považovány za zaměstnance. Tyto osoby se mohou se společností smluvně dohodnout (např. ve smlouvě o výkonu funkce dle § 59 ZOK), že jim budou v souvislosti s výkonem funkce poskytovány cestovní náhrady. Přestože tyto osoby nejsou zaměstnanci podle zákoníku práce, dostávají se do daňového postavení zaměstnance (na základě odměny za výkon funkce, která je zdaňována podle § 6 ZDP) a stejně jako u zaměstnanců nebudou u členů orgánů právnických osob cestovní náhrady předmětem daně z příjmů fyzických osob.

c) podnikatelé

Další skupinou, na kterou se zákoník práce nevztahuje, jsou OSVČ a osoby spolupracující, společníci veřejné obchodní společnosti (dále v. o. s) a komplementáři komanditní společnosti (dále k. s.). Tyto osoby mohou jako cestovní výdaje zahrnout do svých daňových výdajů částky odpovídající cestovním náhradám jako u zaměstnanců zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 ZP (dále též "nepodnikatelská sféra") ovšem s výjimkami stanovenými v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k)  ZDP bodů 1 až 4.

d) osoby v mimopracovních vztazích

Náhrady cestovních výdajů mohou být poskytovány i dalším osobám. Zde však nepůjde o cestovní náhrady ve smyslu zákoníku práce, ale o součást odměn vyplácených těmto osobám za provedenou sjednanou činnost. Tyto náhrady mohou být uplatněny pouze na základě samostatných smluvních vztahů (např. podle § 1746 odst. 2 OZ), které však na straně příjemce budou vždy podléhat dani z příjmů.

Tento zákon upravuje poskytování náhrad výdajů vynaložených při cestách zaměstnanců vymezených v § 152 ZP. Ustanovení § 189 ZP zmocňuje MPSV a MF v pravidelném termínu od 1. ledna vyhláškou stanovit:

• - sazbu základní náhrady za používání silničních motorových vozidel,
• - stravné stanovené v § 163 odst. 1 ZP a § 176 odst. 1 ZP,
• - průměrnou cenu pohonných hmot,
• - základní sazby zahraničního stravného,

a to podle údajů Českého statistického úřadu o cenách vozidel, o cenách jídel a nealkoholických nápojů ve veřejném stravování a o cenách pohonných hmot.

Ve vztahu k nákladům zaměstnavatele:

ustanovení § 24 odst. 2 ZDP:

• - písm. p), které v zákoně zakotvuje zásadu, že výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, jsou daňově uznatelné
• - písm. zh), které stanoví zásadu, že daňově uznatelné jsou náhrady cestovních výdajů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům

Ve vztahu k daňovým výdajům podnikající fyzické osoby

• - písm. k) bod 1 až 4, kde jsou stanoveny limity daňových výdajů při uplatňování cestovních výdajů při cestách uskutečněných podnikateli (OSVČ), společníky veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností

ustanovení § 25 odst. 1 písm. j) ZDP, které stanoví, že výdaje nad limity stanovené tímto zákonem nebo zvláštními předpisy jsou daňově neuznatelné

Ve vztahu ke zdaňování příjmů zaměstnanců

• - ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP - podle tohoto ustanovení se za příjmy fyzických osob ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované zaměstnancům v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zákoníkem práce pro nepodnikatelskou sféru. Zaměstnavatelé v podnikatelské sféře mohou poskytovat vyšší cestovní náhrady, nadlimitní plnění však podléhá dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a vstupuje také do vyměřovacích základů pro odvod zákonného pojistné (na straně zaměstnance i na straně zaměstnavatele)

• pokyn GFŘ D-59, komentář k § 24 ZDP odst. 2

• vyhlášky MPSV a MF

 Nahoru2. KDY MÁ ZAMĚSTNANEC NÁROK NA CESTOVNÍ NÁHRADY

Zákoník práce v § 151 ZP stanoví povinnost zaměstnavatele nahradit zaměstnanci cestovní výdaje, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce. Ustanovení § 152 ZP pak obsahuje taxativní (úplný) výčet případů, při kterých jsou zaměstnancům cestovní výdaje formou cestovních náhrad vypláceny. Jedná se o výdaje vzniklé zaměstnanci při:

1. pracovní cestě (§ 42 ZP),
2. cestě mimo pravidelné pracoviště (§ 34a ZP),
3. mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště,
4. přeložení (§ 43 ZP)
5. dočasném přidělení (§ 43a ZP),
6. přijetí do zaměstnávání v pracovním poměru,
7. výkonu práce v zahraničí.

Pokud tedy zaměstnanec vykoná cestu v souvislosti s případy vymezenými v § 152 ZP, náleží mu vždy cestovní náhrady, na které mu vznikne nárok. Práva na cestovní náhrady stanovené zákoníkem práce se zaměstnanec nemůže vzdát (§ 346c ZP). Postup při vyplácení těchto náhrad je stanoven zákoníkem práce, kterým je zaměstnavatel vázán. Zaměstnavateli, který neposkytuje zaměstnancům cestovní náhrady stanovené zákoníkem práce, může být za tento přestupek inspektorátem práce udělena pokuta až 200 000 Kč (§ 14 a § 27 zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce).

Pracovní cesta dle § 152 písm. a) ZP

Pracovní cesta je v souladu s § 42 ZP vymezena jako o časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Přičemž místo výkonu práce může být určeno konkrétní přesnou adresou, ale i šířeji (např. více míst nebo v rozsahu kraje apod.). Místo výkonu práce je v souladu s § 34 odst. 1 písm. b) ZP jednou z povinných náležitostí pracovní smlouvy. Jedná se o místo, ve kterém zaměstnanec pro zaměstnavatele bude vykonávat sjednanou práci. Pokud zaměstnanec vyjede ze služebních důvodů mimo sjednané místo výkonu práce, je na pracovní cestě (§ 42 ZP) s nárokem na cestovní náhrady. Mimo místo výkonu práce lze zaměstnance vyslat pouze s jeho souhlasem.

Cesty mimo pravidelné pracoviště dle § 152 písm. b) ZP

Pravidelné pracoviště je termín, který se používá výhradně pro účely poskytování cestovních náhrad. Související podmínky jsou stanoveny v § 34a ZP. Při cestách mimo pravidelné pracoviště vzniká zaměstnanci nárok na cestovní náhrady. Ve vazbě na sjednané pravidelné pracoviště platí následující pravidla:

• Není-li v pracovní smlouvě pravidelné pracoviště dohodnuto, je pravidelným pracovištěm místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě.

• Pravidelné pracoviště pro účely poskytování cestovních náhrad nemůže být sjednáno v širším rozsahu, než je jedna obec (na rozdíl od místa výkonu práce).

• V případě, že v pracovní smlouvě není sjednáno pravidelné pracoviště a místo výkonu práce je sjednáno v širším rozsahu než jedna obec, považuje se za pravidelné pracoviště obec, ve které nejčastěji začínají pracovní cesty zaměstnance (pravidelné pracoviště vzniklé fikcí).

• Zákoník práce nezakazuje, aby se zaměstnavatel se zaměstnancem dohodli na pravidelném pracovišti v místě bydliště zaměstnance. Pokud však v případě takového ujednání zaměstnanec z pracovních důvodů opustí místo svého bydliště, má nárok na cestovní náhrady.

• Jako pravidelné pracoviště může být dohodnuto kterékoliv vhodné místo, které se nachází v rámci sjednaného místa výkonu práce (viz rozsudek NS ze dne 11. března 2011, sp. zn. 21 Cdo 827/2010, www.nsoud.cz).

• Sjednání pravidelného pracoviště není povinné, ale pokud je v pracovní smlouvě dohodnuto, má pro účely poskytování cestovních náhrad přednost před místem výkonu práce.

• Dohodu o pravidelném pracovišti nelze nahradit úpravou ve vnitřním předpisu. Tato dohoda musí být uzavřena individuálně s každým zaměstnancem – a to pouze v pracovní smlouvě.

• Sjednané místo pravidelného pracoviště nelze jednostranně měnit (pouze na základě dohody zaměstnance a zaměstnavatele).

Cesty mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště [§ 152 písm. c) ZP]

Cesty z bydliště zaměstnance do místa výkonu práce nebo místa pravidelného pracoviště (cesty do práce) obvykle nelze posoudit jako cesty s nárokem na cestovní náhrady. Pokud jsou však tyto cesty uskutečněny mimo rozvrh směn, zaměstnanec má na cestovní náhrady nárok.

Cestovní náhrady vzniklé zaměstnancům při přeložení [§ 152 písm. d) ZP]

Podmínky přeložení zaměstnance jsou stanoveny v § 43 ZP. Podle tohoto ustanovení lze zaměstnance přeložit k výkonu práce do jiného místa, než bylo sjednáno v pracovní smlouvě, pouze s jeho souhlasem a v rámci stejného zaměstnavatele. Uvedený postup je možné využít pouze v případech, kdy to vyžaduje nezbytná provozní potřeba. Vzhledem k tomu, že nezbytná provozní potřeba obvykle vzniká na straně zaměstnavatele, nemůže související výdaje nést zaměstnanec. Z toho důvodu je do výčtu případů, kdy zaměstnanci náleží cestovní náhrady, zahrnuto také přeložení zaměstnance [viz § 152 písm. d) ZP]. Jestliže se zaměstnanec denně vrací do bydliště, doba strávená v tomto místě se nezapočítává do doby rozhodné pro poskytování stravného. Náhrady, které je zaměstnavatel povinen zaměstnanci v této souvislosti hradit, jsou vymezeny v § 165 ZP, přičemž limity pro nepodnikatelskou sféru jsou vymezeny v § 177 ZP.

Cestovní náhrady vzniklé při dočasném přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli [§ 152 písm. e) ZP]

Při dočasném přidělení dle § 43a ZP je zaměstnanec dočasně "zapůjčen" jinému zaměstnavateli. Tento institut může např. usnadnit spolupráci zaměstnavatelů a umožnit jim vzájemnou výpomoc při nedostatku pracovních sil. Při dočasném přidělení nevzniká zaměstnanci nový pracovní poměr k osobě (právnické nebo fyzické), ke které je přidělován. Dočasné přidělení je možné realizovat pouze na základě písemné dohody se souhlasem všech tří zúčastněných stran (dočasně přidělovaného zaměstnance a jeho zaměstnavatele a také zaměstnavatele, ke kterému je zaměstnanec přidělován). Tato dohoda nemůže být uzavřena na dobu neurčitou. Doba dočasného přidělení nemusí být vymezena konkrétním datem, ale může být omezena určitou událostí (např. na dobu trvání nouzového stavu apod.).

Cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru [§ 152 písm. f) ZP]

Ustanovení § 152 písm. f) ZP umožňuje, aby zaměstnavatel hradil po určitou dobu cesty zaměstnance např. z místa bydliště na pracoviště (tedy cesty do práce). Toto plnění lze sjednat nejpozději při přijetí zaměstnance do pracovního poměru a mohou jej poskytovat zaměstnavatelé v podnikatelské i v nepodnikatelské sféře. Na rozdíl od ostatních případů vymezených v § 152 ZP není toto plnění ze strany zaměstnavatele povinné, jedná se o určitý druh "zaměstnaneckého benefitu". Zákoník práce v § 177 ZP obsahuje pojistky proti zneužívání § 152 písm. f) ZP, neboť v tomto ustanovení je stanovena maximální délka poskytování této náhrady, která činí 4 roky od vzniku pracovního poměru. Dne 26. 1. 2021 vydal Nejvyšší správní soud rozsudek č. 2 Afs 413/2018-34, který se zabýval otázkou zdanění cestovních náhrad spojených s přijetím do zaměstnání. Tento přelomový rozsudek potvrdil, že institut náhrad při přijetí je využitelný i pro zaměstnavatele z podnikatelské sféry, přičemž ani v jejich případě se za splnění zákonných podmínek nebude jednat o zdanitelný příjem zaměstnance, kterému jsou takové náklady poskytnuty. Nejvyšší správní soud zároveň na jisto stanovil, že využití tohoto institutu není limitováno na výdaje za cesty uskutečněné pouze v rámci České republiky, nýbrž ho lze využít i pro cesty zaměstnanců ze zahraničí (do vydání citovaného rozsudku převažoval názor, že sjednání plnění dle § 152 písm. f) ZP se nevztahuje na zaměstnance s bydlištěm v zahraničí).

Cestovní náhrady při výkonu práce v zahraničí [§ 152 písm. g) ZP]

Zákoník práce upravuje poskytování cestovních náhrad také v případech, kdy zaměstnavatelé se zaměstnanci v pracovní smlouvě sjednají místo výkonu práce v zahraničí. Poskytování těchto náhrad zaměstnavateli v podnikatelské a zaměstnavateli ve státní (rozpočtové) sféře se liší.

V podnikatelské sféře poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci s místem výkonu práce v zahraničí následující náhrady:

• Při cestě z ČR do sjednaného místa výkonu práce v zahraničí a zpět náleží zaměstnanci náhrady jízdních výdajů, zahraniční stravné, ubytovací výdaje a náhrada nutných vedlejších výdajů. Po dobu výkonu práce v zahraničí zaměstnanec nemá nárok na stravné.

• Členům rodiny, kteří cestují spolu se zaměstnancem do zahraničního místa výkonu práce, náleží náhrada jízdních, ubytovacích a nutných vedlejších výdajů. Nárok na stravné členové rodiny zaměstnance nemají.

V rozpočtové sféře poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci s místem výkonu práce v zahraničí následující náhrady:

• Zaměstnancům v rozpočtové sféře na rozdíl od zaměstnanců v podnikatelské sféře nepřísluší stravné po dobu pracovní cesty na území ČR ani zahraniční stravné.

• Zaměstnanci však obdrží po dobu výkonu práce v zahraničí náhrady zvýšených životních nákladů podle zvláštního právního předpisu.

 Nahoru3. OBECNÉ DAŇOVÉ SHRNUTÍ

V předchozím textu jsme si připomněli případy vymezené v § 152 ZP, kdy je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci cestovní náhrady. Tato pravidla musí zaměstnavatel znát a správně je vyhodnotit, aby následně jednotlivá plnění správně daňově posoudil.

Zaměstnanec

Při zdaňování příjmů zaměstnance v nepodnikatelské sféře bychom neměli mít ve vazbě na zdaňování problém, protože činnost nepodnikatelské (státní) sféry je obvykle financována z místního nebo státního rozpočtu. Z toho důvodu mohou tito zaměstnavatele vynakládat náklady pouze do limitu stanoveného příslušným právním předpisem, v případě cestovních náhrad do limitu stanoveného zákoníkem práce v části sedmé hlavě III. Zaměstnavatelé v podnikatelské sféře získávají finanční prostředky svojí vlastní činností (podnikáním) a z toho důvodu nakládají s finančními prostředky podle vlastního uvážení a mohou vyplácet svým zaměstnancům cestovní náhrady i nad limit stanovený zákoníkem práce. Nadlimitní plnění však podléhají dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a vstupují také do vyměřovacích základů pro odvod zákonného pojištění (u zaměstnance i u zaměstnavatele). Zaměstnavatel tedy musí pro daňové účely správně vyhodnotit plnění, které nařizuje zákoník práce, od plnění, které poskytuje dobrovolně jako určitý zaměstnanecký benefit. Např. v komentáři k ustanovení § 152 písm. c) ZP jsme si připomenuli, že pokud zaměstnavatel cestuje např. z bydliště do místa výkonu práce v rámci mimořádné směny, jedná se o cestu s nárokem na cestovní náhrady. Pokud však zaměstnanec bude stejným způsobem (z bydliště do místa výkonu práce) cestovat v rámci řádné směny, nebude mít nárok na cestovní náhrady. Pokud zaměstnavatel zaměstnanci na cestu do práce přispěje, bude celé toto plnění podléhat dani z příjmů ze závislé činnosti a odvodům pojistného. Pro úplnost připomeňme, že zdanění bude podléhat nejen peněžní plnění (finanční příspěvek), ale také nepeněžní plnění (např. svoz zaměstnanců služebním vozidlem).

Zaměstnavatel

U zaměstnavatele jsou daňově účinné cestovní náhrady (v podnikatelské sféře i nadlimitní) podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. Pokud však zaměstnavatel zaměstnanci poskytne náhrady cestovních výdajů v případech nevymezených v  § 152 ZP, nemůže toto plnění posoudit jako daňově účinné dle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, neboť se nejedná o náhrady cestovních náhrad stanovených zákoníkem práce. Zaměstnavatel však může za určitých podmínek uplatnit do daňových nákladů i tato plnění. Podmínkou je, aby zákon o daních z příjmů tento postup přímo nevylučoval (např. v  § 25 ZDP) nebo nelimitoval (v § 24 ZDP) a zaměstnavatel poskytování tohoto plnění sjednal v pracovní, kolektivní či jiné smlouvě nebo ve vnitřním předpisu. V těchto případech se tento náklad stane daňově uznatelným podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 (např. již zmíněná náhrada poskytnutá zaměstnanci na jeho cestu do práce; sjednáním např. v pracovní smlouvě se tento výdaj stane u zaměstnavatele daňově uznatelným zaměstnaneckým benefitem, ale u zaměstnance bude třeba hodnotu plnění zdanit daní z příjmů ze závislé činnosti).

 Nahoru4. NÁHRADY ZAMĚSTNANCŮM PRACUJÍCÍM NA ZÁKLADĚ DOHOD KONANÝCH MIMO PRACOVNÍ POMĚR

Dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr

Zaměstnanci, kteří pro zaměstnavatele vykonávají práci na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti, mají nárok na cestovní náhrady pouze v případě, že toto právo bylo sjednáno. Pokud toto právo sjednáno nebylo, nelze cestovní náhrady poskytovat.

• Při uzavření dohody o provedení práce nemusí být sjednáno pravidelné pracoviště. V těchto případech se předpokládá jednorázový výkon práce a sjednávání pravidelného pracoviště pro účely poskytování cestovních náhrad by bylo zbytečně administrativně náročné. To znamená, že v případě uzavření dohody o provedení práce bude mít zaměstnanec právo na sjednané cestovní náhrady při všech cestách za účelem splnění úkolů určených zaměstnavatelem (do kteréhokoliv místa).

• Při uzavírání dohod o pracovní činnosti se předpokládá dlouhodobější a opakovaná činnost. Z toho důvodu je nutné mimo sjednání práva na poskytování cestovních náhrad sjednat také pravidelné pracoviště a při jednotlivých cestách posuzovat, zda zaměstnanec cestuje mimo místo pravidelného pracoviště. Za cesty s nárokem na cestovní náhrady se tedy budou považovat pouze cesty mimo toto sjednané místo.

 Nahoru5. NÁHRADY ZAMĚSTNANCŮM VYSLANÝCH ZA ÚČELEM SLUŽEB DO ČLENSKÝCH STÁTŮ EU, EHP A ŠVÝCARSKA

Vysílání zaměstnanců za účelem poskytování služeb do členských států EU, EHP a Švýcarska

Ve vazbě na zaměstnance, kteří jsou dočasně přidělení k výkonu práce mimo území ČR, je potřebné zmínit problematiku, která se týká zaměstnanců vyslaných za účelem poskytování služeb do členských států EU, EHP a Švýcarska (dále též "členské státy"). Tyto případy upravuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 96/71/ES o vysílání pracovníků v rámci mezinárodního poskytování služeb ze dne 16. 12. 1996, která byla novelizována směrnicí Evropského Parlamentu a Rady (EU) 2018/957 ze dne 28. 6. 2018 (dále též "Směrnice"). Směrnice řeší náhrady mzdy a platu, dovolenou, BOZP, pracovní dobu a také cestovní náhrady. A právě o problematice cestovních náhrad se dále zmíníme.

Vzhledem k tomu, že Směrnice platí pro všechny členské státy, byly související změny implementovány do právních systémů všech členských států. Do české legislativy byla Směrnice implementována v rámci novely zákoníku práce od 30. 7. 2020 (§ 319 ZP, § 319a ZP).

Směrnice se vztahuje na vyslání do členského státu pouze v rámci poskytování služeb ve prospěch zahraničního přijímatele služeb (např. v případech vyslání zaměstnance v rámci skupiny podniků, v případech agenturního zaměstnávání nebo na základě smlouvy mezi podnikem, který pracovníky vysílá, a stranou, pro kterou jsou služby určeny). Pravidla stanovená Směrnicí se neuplatní na případy, kdy zaměstnanec tyto služby nevykonává (např. pokud se zaměstnanec účastní obchodních jednání, školení apod.)

Zjednodušeně lze uvést, že pokud je zaměstnanec tuzemské společnosti vyslán za účelem poskytování služeb ve prospěch společnosti z jiného členského státu a v rámci výkonu práce opustí zahraniční místo výkonu práce, do kterého byl vyslán, musí zaměstnavatel poskytnout zaměstnanci cestovní náhrady platné pro zemi, do které byl vyslán, ale pouze v případě, že to bude pro zaměstnance výhodnější.

Toto pravidlo značně komplikuje postup při zmíněných vysláních zaměstnance. Zaměstnavatel musí zjistit nejen výši sazeb cestovních náhrad v členském státě, ale také související pravidla pro poskytování cestovních náhrad v příslušném členském státě (tato pravidla se mnohdy od pravidel stanovených českým zákoníkem práce liší). V praxi se setkáváme s případy, kdy u vyslaného zaměstnance nedošlo ke zvýšení výdajů za cestovní náhrady (pro zaměstnance byla výhodnější česká právní úprava), ale zaměstnavateli vznikly administrativní náklady spojené se zjišťováním informací o zahraničních cestovních náhradách. Za tímto účelem si tuzemští zaměstnavatele často sjednávají (a platí) odborníka na tuto problematiku (mnohdy v zahraničí).

 Nahoru6. VYSÍLÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ NA PRACOVNÍ CESTU A POSKYTOVÁNÍ ZÁLOHY

Vysílání zaměstnanců na pracovní cesty

Z ustanovení § 153 ZP vyplývá, že podmínky pracovní cesty určuje zaměstnavatel, který předem stanoví dobu a místo začátku i konce cesty, způsob přepravy a ubytování apod. Podmínky pracovní cesty musí být stanoveny takovým způsobem, aby zaměstnavatel ani zaměstnanec neporušovali právní předpisy. Vlastní stanovení podmínek pracovní cesty by mělo probíhat písemnou formou, a to v listinné nebo v elektronické podobě. Elektronický příkaz je v praxi využíván stále častěji. V tomto případě jsou všechny podmínky pracovní cesty v elektronické podobě, což celý proces značně zjednodušuje a urychluje. V praxi se písemnost, ve které zaměstnavatel stanoví podmínky pracovní cesty, označuje jako cestovní příkaz. Zákoník práce v § 153 ZP současně zaměstnavateli ukládá povinnost přihlížet k oprávněným zájmům zaměstnance. Co konkrétně se rozumí "oprávněným zájmem zaměstnance", je potřebné posuzovat individuálně s ohledem na podmínky pracovní cesty a na práci, kterou zaměstnanec vykonává. Zaměstnanec může před pracovní cestou uvádět své požadavky (např. na druh přepravy, žádat o přerušení pracovní cesty apod.). Konečné rozhodnutí však vydává zaměstnavatel, který vyhodnotí požadavky zaměstnance a může je akceptovat (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 1561/2018 ze dne 9. 10. 2018).

Poskytování zálohy

Zaměstnavatel je povinen zaměstnanci před vysláním na tuzemskou i zahraniční pracovní cestu poskytnout zálohu ve výši předpokládaných výdajů. Záloha může být poskytnuta v různé formě, např. vyplacením hotovosti, cestovním šekem nebo zapůjčením platební karty zaměstnavatele. Výdaje, které vznikají při pracovní cestě, jsou výdaje zaměstnavatele a zaměstnanec není povinen je hradit ze svých prostředků. Zejména při zahraničních pracovních cestách obvykle zaměstnanci vznikají vysoké cestovní výdaje a z toho důvodu je nutné poskytnout zaměstnanci potřebnou výši zálohy, aby se z důvodu nedostatku finančních prostředků při pracovní cestě nedostal do nepříjemných situací.

Zákoník práce v § 183 odst. 1 ZP připouští i možnost dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem o tom, že záloha nebude poskytnuta. K neposkytnutí zálohy tedy nemůže dojít na základě jednostranného rozhodnutí zaměstnavatele, tento postup musí být zaměstnancem odsouhlasen.

 Nahoru7. DRUHY CESTOVNÍCH NÁHRAD – TUZEMSKÉ PRACOVNÍ CESTY

V § 156 ZP je uveden výčet cestovních náhrad, které zaměstnanci náleží (obligatorní náhrady) při cestách v souvislosti s výkonem práce pro zaměstnavatele. Jedná se o nárokové částky a zaměstnanec se práva na jejich poskytnutí nemůže vzdát. Jedná se o následující náhrady:

• náhradu prokázaných jízdních výdajů,

• stravné v zákonné výši,

• náhradu prokázaných výdajů za ubytování,

• náhradu nutných vedlejších výdajů,

• náhradu prokázaných jízdních výdajů za cesty k návštěvě rodiny.

Z ustanovení § 156 odst. 3 ZP vyplývá, že zaměstnavatelé v podnikatelské sféře mohou zaměstnancům poskytnout i jiné, případně vyšší náhrady, než stanoví zákoník práce v hlavě III. S tímto nadlimitním plněním se však zaměstnavatel musí daňově vypořádat.

 Nahoru7.1 Jízdní výdaje

Mezi cestovní náhrady, na které má zaměstnanec vyslaný na pracovní cestu nárok, patří náhrady jízdních výdajů. Podmínky pracovní cesty určí předem zaměstnavatel, který mimo jiné vymezí, jakým způsobem se bude zaměstnanec na pracovní cestě přepravovat. Podmínky stanovené zaměstnavatelem je zaměstnanec povinen dodržet. Pracovní cesta může být vykonána autobusem, vlakem, letadlem, lodí, služebním automobilem, pěšky, městskou hromadnou dopravou, vlastním vozidlem, taxíkem apod. Ve vazbě na zaměstnavatelem určený přepravní prostředek budou zaměstnancům proplaceny jízdní výdaje stanovené zákoníkem práce.

Jízdní výdaje - prostředky hromadné dopravy

Náhradu jízdních výdajů za použití určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy a taxislužby poskytne zaměstnavatel v prokázané výši.

Při poskytnutí náhrady jízdních výdajů za použití místní hromadné dopravy při pracovních cestách v obci, ve které má zaměstnanec sjednáno místo výkonu práce, zaměstnavatel poskytne tuto náhradu ve výši odpovídající ceně jízdného platné v době konání pracovní cesty, aniž by zaměstnanec musel jízdní výdaje prokazovat.

Použije-li zaměstnanec se souhlasem zaměstnavatele místo určeného hromadného dopravního prostředku dálkové přepravy jiný dopravní prostředek, včetně silničního motorového vozidla, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, přísluší mu náhrada jízdních výdajů ve výši odpovídající ceně jízdného za určený hromadný dopravní prostředek.

Jízdní výdaje - použití jiného vozidla než vozidla zaměstnavatele

V případě, že zaměstnavatel požádá zaměstnance, aby při pracovní cestě využil jiný než služební automobil, náleží zaměstnanci za každý ujetý kilometr náhrada vypočtená jako součet sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Na výši náhrady nemá vliv skutečnost, zda jde o vlastní vozidlo zaměstnance nebo o vozidlo zaměstnancem vypůjčené.

Výpočet náhrady za 1 km ujetý zaměstnancem na pracovní cestě:

Sazba základní náhrady + (spotřeba PHM x cena PHM) : 100

Základní náhrada vyjadřuje náhradu za výdaje spojené např. s nákupem automobilu nebo s jeho pronájmem, náhradu za amortizaci, opravy, výdaje za mazadla, pneumatiky apod. (sazbu základní náhrady udává vždy pro příslušný rok vyhláška MPSV (stejně jako ceny PHM; stejná vyhláška určuje i sazby tuzemského stravného pro daný rok).

V případě použití nákladního vozidla, má zaměstnanec nárok na sazbu základní náhrady ve dvojnásobné výši [pro rok 2025 tedy ve výši 11,60 Kč (2 x 5,80)]. Při využití přívěsného vozíku se sazba základní náhrady zvyšuje o 15 %.

K výpočtu náhrady za spotřebovanou pohonnou hmotu zaměstnavatel využije údaj o spotřebě vozidla a cenu pohonné hmoty.

Cenu pohonné hmoty zaměstnanec prvotně prokazuje dokladem o nákupu, ze kterého je patrná souvislost s pracovní cestou. Prokazuje-li zaměstnanec cenu pohonné hmoty více doklady o jejím nákupu, ze kterých je patrná souvislost s pracovní cestou, vypočítá se cena pohonné hmoty pro určení výše náhrady aritmetickým průměrem zaměstnancem prokázaných cen.

Jestliže zaměstnanec cenu pohonné hmoty i neprokáže, použije zaměstnavatel pro určení výše náhrady průměrnou cenu příslušné pohonné hmoty stanovenou prováděcím právním předpisem vydaným podle § 189 ZP (již zmíněnou vyhláškou MPSV).

Spotřebu PHM prokazuje zaměstnanec. V současné době mají zaměstnanci  tzv. velké technické průkazy k dispozici v papírové nebo v digitální podobě. Pokud má zaměstnanec velký technický průkaz v papírové podobě, bude pro zjištění spotřeby PHM využit údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem Evropských společenství (např. 93/116/ES, 1999/100/ES, 2004/3/ES, 2007/46/ES, 715/2007/ES, EU 566/2011, EU 459/2012,EU 692/2008, EU 630/2012, EU 195/2013, EU 136/2014, EU 2015/45, EU 2016/646/w, EU2018/1832).

Pokud technický průkaz vozidla nebude údaj podle norem EU obsahovat, vypočte zaměstnavatel průměrnou spotřebu aritmetickým průměrem z údajů v technickém průkazu uvedených.

V případě, kdy již zaměstnanec má velký technický průkaz v digitální podobě, předloží zaměstnavateli osvědčení o registraci vozidla (tzv. malý technický průkaz), kde je na řádku V./8. uveden jeden údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz, který bude využit pro výpočet náhrady jízdních výdajů.

 Nahoru7.2 Stravné

Jednu z největších položek cestovních výdajů tvoří náhrada zvýšených stravovacích výdajů (stravné). Jedná se o paušální příspěvek, který slouží ke krytí zvýšených výdajů vznikajících zaměstnanci tím, že se na pracovní cestě stravuje v různých stravovacích zařízeních. Při stravování v těchto zařízeních (restauracích, jídelnách, vývařovnách apod.) vznikají zaměstnanci vyšší náklady, než by činily při stravování v domácnosti. Pro rok 2025 je výše stravného stanovena v závislosti na délce pracovní cesty vyhláškou MPSV č. 475/2024 Sb. následujícím způsobem:

• Sazby stravného pro podnikatelskou sféru jsou určeny pouze v minimální výši, přičemž horní hranice stravného není nijak omezena a záleží pouze na rozhodnutí zaměstnavatele, jak vysoké náhrady zaměstnanci poskytne. S nadlimitním plněním je však potřebné se daňově vypořádat.

• Nepodnikatelská sféra má zákoníkem práce stanoveny limity, v jejichž rámci se zaměstnavatelé musí pohybovat. Poskytnutí vyšších náhrad není v nepodnikatelské sféře povoleno.

Stravné a více tuzemských pracovních cest uskutečněných v jednom dni

Pro správné posouzení nároku zaměstnance na tuzemské stravné platí zásada, že každý den pracovní cesty a také každá pracovní cesta musí být posouzena samostatně. To znamená, že pokud zaměstnanec vykoná v jednom dni více samostatných pracovních cest, je potřebné každou tuto cestu posoudit samostatně.

Stravné - dobrovolné stravné při cestě kratší než 5 hodin

Zákoník práce v ustanovení § 176 odst. 2 ZP umožňuje zaměstnavatelům poskytovat zaměstnancům stravné i v případech, kdy pracovní cesta trvá kratší dobu než 5 hodin. Podmínkou však je, aby zaměstnavatel vysláním na pracovní cestu zaměstnanci znemožnil stravování obvyklým způsobem. Stravné může být poskytnuto až do výše stravného v prvním časovém pásmu (při pracovní cestě 5 až 12 hodin).

Stravné - při tuzemské pracovní cestě, která spadá do dvou kalendářních dnů

Jak již bylo uvedeno, při posuzování nároku zaměstnance na stravné platí zásada, že je potřebné posuzovat samostatně každou pracovní cestu a současně také každý den pracovní cesty. Zákoník práce však v některých případech z obecných zásad stanoví výjimky. Jedna z těchto výjimek je obsažena v § 163 odst. 4 ZP. Podle citovaného ustanovení se při pracovní cestě, která spadá do dvou kalendářních dnů, upustí od odděleného posuzování doby trvání pracovní cesty v kalendářním dnu. Uvedeným způsobem však bude zaměstnavatel postupovat pouze v případech, kdy to bude pro zaměstnance výhodnější.

Stravné - snížení stravného

Pokud bylo zaměstnanci bezplatně poskytnuto některé z hlavních denních jídel (snídaně-oběd-večere), náleží mu stravné snížené za každé jídlo až o hodnotu:

• 70 % stravného, trvá-li pracovní cesta 5-12 hod.

• 35 % stravného, trvá-li pracovní cesta 12-18hod.

• 25 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hod.

Zaměstnavatelé v podnikatelské sféře mají zákoníkem práce nastavenu maximální částku snížení stravného (na rozdíl od zaměstnavatelů v nepodnikatelské sféře, kteří mají stanovenu míru krácení, která musí být dodržena). V podnikatelské sféře tedy může zaměstnavatel zaměstnancům stravné snížit i méně, ale je nutné pamatovat na to, že rozdíl v míře krácení stravného je zdanitelným příjmem zaměstnance, který vstupuje také do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Zaměstnavatel zaměstnanci snižuje stravné pouze v případech poskytnutí některého z hlavních denních jídel (snídaně - oběd - večeře), v jiných případech se stravné nesnižuje (např. při poskytnutí občerstvení v podobě kávy, minerálky, bagety, zákusku apod.). Pro účely snižování stravného není rozhodující, kdo zaměstnanci bezplatné jídlo poskytl. Mimo zaměstnavatele to může být např. obchodní partner, který za zaměstnance uhradil v rámci obchodního jednání oběd nebo jiné hlavní denní jídlo. Stravné však nelze snížit, pokud zaměstnanec na poskytnuté jídlo finančně přispívá, např. v případě, kdy si v rámci pracovní cesty sám zakoupí oběd nebo jiné jídlo.

Stravné - hodnota jídla a snížení stravného

Zaměstnavatel snižuje (krátí) zaměstnanci stravné ve vazbě na délku pracovní cesty a také na počet bezplatně poskytnutých jídel. Hodnota bezplatně poskytnutého jídla nemá na stravné a jeho snižování žádný vliv. Zaměstnanci lze tedy stravné snížit maximálně o částku stanovenou zákoníkem práce, a to bez ohledu na skutečnost, že hodnota poskytnutého jídla může být podstatně vyšší než částka, o kterou bylo stravné sníženo. Obdobně bude posuzován případ, kdy hodnota bezplatně poskytnutého jídla bude nižší.

Stravné a stravenka (stravenkový paušál, cenově zvýhodněné stravování v jídelně zaměstnavatele)

V praxi je občas zaměňováno plnění v podobě stravného, na které má zaměstnanec nárok při pracovní cestě, s případy, kdy zaměstnavatel zaměstnancům poskytuje stravenky (nebo stravenkový paušál). Jedná se však o zcela odlišná plnění, která jsou jinak posuzována z hlediska pracovněprávního i z hlediska daňového.

Porovnání těchto plnění ve vazbě na zákoník práce

Stravování zaměstnanců (stravenka, stravenkový paušál) je upraveno ustanovením § 236 ZP, podle kterého je zaměstnavatel povinen zaměstnancům stravování pouze umožnit (nikoli zajistit nebo uhradit). Zaměstnavatel se však může podle svých možností rozhodnout, že svým zaměstnancům poskytne benefit v podobě příspěvku na jejich stravování např. formou stravenky.

Související podmínky (např. v jaké výši a za jakých podmínek bude stravenka či stravenkový paušál poskytnuty) zaměstnavatelé podle svého uvážení obvykle stanoví ve vnitřním předpisu.

V praxi se můžeme setkat s případy, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci namísto povinného stravného (povinné plnění) stravenku (dobrovolný benefit). Zaměstnavatel v těchto případech nejen že poruší povinnosti stanovené zákoníkem práce, ale pokud poskytnutou stravenku daňově uplatní, nebude postupovat správně. Zákon o daních z příjmů stanoví, že pokud zaměstnanci vznikne nárok na povinné stravné stanovené zákoníkem práce, není možné dobrovolné plnění v podobě stravenky (nebo stravenkového paušálu) posoudit jako příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.

 Nahoru7.3 Náhrada za ubytování a další vedlejší výdaje

Náhrady za ubytování zaměstnance v průběhu pracovní cesty

Také o způsobu ubytování zaměstnance rozhoduje zaměstnavatel. Zaměstnanec prokáže cenu ubytování dokladem vystaveným příslušným ubytovacím zařízením. Jestliže zaměstnavatel zajistí zaměstnanci bezplatné ubytování (např. ve služebním bytě), nevzniknou…