Výdaje ve společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity)

Výdaje ve společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity)

Ing. Lenka Hájková

Následující text je věnován, jak již z názvu plyne, především rozboru otázky daňových a nedaňových výdajů ve společnosti, resp. - podle dřívější terminologie - ve sdružení bez právní subjektivity. Jde stále o oblíbenou formu podnikání v České republice. V článku ovšem nechybí ani některé základní právní souvislosti podnikání ve společnosti a hlavně rozbor ostatních daňových aspektů (daně z příjmů, DPH).

 Nahoru1. Úvod do problematiky

Vymezení základních pojmů

NOZ zavádí pro bývalá sdružení bez právní subjektivity, jejichž úprava byla obsažena v §§ 829-841 ObčZ, nový pojem, a to "společnost". Společnost vznikne, zaváže-li se několik osob sdružit se jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci. Vzhledem k tomu, že se ve smyslu NOZ nejedná o právnickou osobu, nemá tato společnost tzv. právní osobnost ("postaru" právní subjektivitu). Obecně lze říci, že až na drobné výjimky se oproti dřívějšímu stavu nejedná o věcnou změnu úpravy tohoto typu sdružení osob. Nadále tedy platí, že společnost nemůže sama o sobě právně jednat (nemůže pro sebe vlastním právním jednáním nabývat práva a zavazovat se k povinnostem), to znamená, nemůže nic vlastnit, prodávat, darovat apod. Společníkem může být jak právnická, tak fyzická osoba. K založení společnosti se nezbytně nevyžaduje písemná smlouva, nicméně zavázal-li se společník/společníci ke vkladu majetku do společnosti, vyžaduje zákon soupis vkladů společníků jimi podepsaný. Cílem společnosti mohou být činnosti jak charakteru podnikatelského, tak i nepodnikatelského. Existence společnosti se nikde neregistruje, vlastní spolupráce společníků ve společnosti není zákonem časově vymezena, vše záleží na dohodě společníků. Společníci se mohou dohodnout na názvu společnosti, tento název však nelze zaměňovat s názvem ve smyslu § 132 NOZ, tzn. tento název zejména nepožívá právní ochrany.

Jednání za společnost

Jak jsme již uvedli, společnost nemůže sama o sobě právně jednat. Toto právo mají jednotliví společníci společnosti. Jedná-li společník ve společné záležitosti s třetí osobou, považuje se za příkazníka všech společníků; není-li ve smlouvě dohodnuto jinak, je každý společník vzhledem k ostatním společníkům jejich příkazníkem. Společníci si mohou rozdělit působnost při spravování společných záležitostí, jak uznají za vhodné, můžeme se tedy setkat s jednáním na účet společnosti:

• kdy ve společné záležitosti jednají společníci jen společně,

• každý ze společníků může jednat ve společné záležitosti samostatně,

• společníci mohou pověřit správou společných věcí někoho ze svého středu,

• společníci pověří správou společných věcí třetí osobu.

Společník, který není oprávněn ke správě, nesmí nakládat se společným majetkem, ale může kontrolovat hospodaření společnosti, přezkoumávat účetní záznamy a jiné doklady, má právo být informován o společných záležitostech. Aby se předešlo šikanóznímu jednání, stanoví zákon, že při uplatňování tohoto práva nesmí společník rušit provoz společnosti víc, než je nutné, ani bránit ostatním společníkům při uplatňování téhož práva.

V případě, že pro společnost vykonávají práci další osoby mimo společníky společnosti coby zaměstnanci, do pracovněprávních vztahů s těmito zaměstnanci vstupuje vždy konkrétní společník a pod jeho osobou jsou zaměstnanci přihlášeni k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění a k pojištění na sociální zabezpečení. Každý společník, který zaměstnává zaměstnance, se registruje i k dani z příjmů ze závislé činnosti za své zaměstnance. Lze proto doporučit, aby společníci pověřili vždy jednoho ze společníků, aby v záležitostech společnosti uzavíral pracovněprávní vztahy tak, aby veškeré povinnosti ve vztahu k orgánům veřejné správy plnil právě jeden společník. Takovouto pověřenou osobou může být i třetí osoba.

Za dluhy vzešlé ze společné činnosti jsou společníci zavázáni vůči třetím osobám společně a nerozdílně. Po zániku členství ve společnosti má společník spoluodpovědnost za dluhy společnosti, které vznikly ještě v době jeho členství ve společnosti.

Náležitosti smlouvy o společnosti

I když NOZ nepředepisuje písemnou formu smlouvy, je vhodnější ji písemně uzavřít. Náplní této smlouvy by mělo být zejména:

• označení společníků,

• účel vzniku společnosti,

• majetkové vklady a ostatní závazky společníků,

• forma správy společnosti, rozhodování,

• způsob rozdělení podílu na výsledku společnosti,

• stanovení podílů na majetku získaném činností v rámci společnosti,

• disponování s prostředky na účtu u banky,

• vedení účetnictví, resp. daňové evidence a jiných evidencí,

• povinnost upozornit ostatní, pakliže u některého ze společníků je pravděpodobné, že se stane účetní jednotkou nebo se jí už stal,

• způsob vystoupení ze společnosti,

• podmínky vyloučení ze společnosti,

• způsob úpravy práv dědiců v případě úmrtí společníka – fyzické osoby,

• způsob zániku společnosti.

Majetkové vztahy společníků

Společnost nemůže být vlastníkem majetku a nemůže ani majetek ze své činnosti nabývat, protože nemá právní osobnost. Vlastnické vztahy k poskytnutému majetku do společnosti a k majetku získanému společnou činností společníků řeší § 2719, resp. § 2728 NOZ takto:

• Peněžní prostředky a zuživatelné věci či jiné věci určené podle druhu poskytnuté společnosti se stávají spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli. Spoluvlastnické podíly se určí poměrem hodnot majetku, který každý společník do společnosti vložil. Zuživatelnou věcí je movitá věc, jejíž běžné použití spočívá v jejím spotřebovávání, zpracování nebo zcizení (typicky suroviny, materiál, zásoby zboží na skladě).

Poskytnutí majetkových hodnot do společnosti není chápáno jako vklad společníků do společnosti (není obdobou vkladu společníků do společnosti s r.o.), protože společnost nemá právní osobnost, a proto se nemůže stát vlastníkem těchto majetkových hodnot.

Správa majetkových hodnot

Správu majetkových hodnot ve společnosti provádí buď všichni společníci, nebo jen ostatními společníky pověřený společník, popřípadě pověřená třetí osoba. Jak již bylo řečeno výše, společník, který není oprávněn ke správě, nesmí se společným majetkem nakládat.

Podíly na majetku získaném společnou činností

Smlouva by měla stanovit, v jakém poměru se společníci podílí na majetku získaném společnou činností. Jestliže to smlouva nestanoví, má se za to, že jejich podíly jsou stejné. Stanoví-li smlouva poměr například jen pro podíl na zisku či ztrátě a o podílu na majetku nehovoří, platí stejný poměr i pro podíl na majetku. A samozřejmě i naopak. Kromě toho se společník, jak již bylo uvedeno, podílí na peněžních prostředcích, zuživatelných věcech a jiných věcech určených podle druhu, poskytnutých společnosti při jejím vzniku, popřípadě k pozdějšímu datu, obsahuje-li smlouva ujednání, že vklad společníka zahrnuje i jeho budoucí majetek.

Účetnictví a daňová evidence společnosti

Vzhledem k tomu, že společnost nemá právní osobnost, není s odvoláním na § 1 ZÚ účetní jednotkou. Je-li však některý ze společníků účetní jednotkou ve smyslu § 1 ZÚ (tzn., je-li povinen vést účetnictví, nebo tak činí dobrovolně), stávají se i ostatní společníci účetní jednotkou s povinností vést účetnictví. Ve smlouvě o společnosti společníci pověří některého ze společníků (anebo třetí osobu) vedením účetnictví. Tento pověřený společník pak odpovídá za metodickou stránku vedení účetnictví a za archivaci účetních dokladů vztahujících se k činnosti společnosti. Pověřený společník může vést účetnictví buď odděleně od svého účetnictví, nebo může v rámci svého účetnictví vytvořit např. středisko pro operace týkající se společnosti tak, aby bylo možné zjistit hospodářský výsledek, jakož i stav majetku a závazků společnosti.

Není-li žádný ze společníků účetní jednotkou a vede-li každý ze společníků daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP, mohou společníci vést samostatnou daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje. Na konci zdaňovacího období (nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období) pak každý uvede do své daňové evidence podíl na společných příjmech a společných výdajích. I v tomto případě vede daňovou evidenci k tomu smlouvou pověřený společník či třetí osoba.

Se zahájením společné činnosti založí zpravidla společnost i účet u banky, který je určen pro společnou činnost. Účet musí být založen na osobu, která má právní osobnost (a v případě fyzické osoby i svéprávnost). Touto osobou může být někdo ze společníků, je-li správou společnosti pověřena třetí osoba, může to být i tato třetí osoba. Ostatní společníci mohou mít k tomuto účtu zřízeno dispoziční právo, ovšem jen za podmínky, že jsou oprávněni ke správě společnosti. Ten, kdo ke správě oprávněn není, nesmí totiž ve smyslu § 2732 NOZ nakládat se společným majetkem, což peněžní prostředky na účtu jsou. Pokud společnost bude chtít získat úvěr pro svou činnost, rovněž zde může banka poskytnout úvěr vždy pouze jednotlivému společníku společnosti, nikoliv společnosti jako takové, neboť tato nemá právní osobnost. Z takovéhoto úvěru jsou pak společníci vůči bance zavázáni společně a nerozdílně.

 Nahoru2. Daňová evidence společnosti

 Nahoru2.1 Základní zásady pro vedení daňové evidence

Společník, který je smlouvou pověřen k vedení daňové evidence, musí vést evidenci tak, aby obsahovala údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně z příjmů, a dále vede evidenci majetku a závazků společnosti.

Pro obsahové vymezení jednotlivých složek majetku se použije přiměřeně vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli vedoucími účetnictví, pakliže není obsahové vymezení majetku stanoveno přímo v zákoně o daních z příjmů.

Pro sledování příjmů a výdajů je možné nadále používat peněžní deník, který byl povinnou účetní knihou pro poplatníky účtující do 31. 12. 2003 v soustavě jednoduchého účetnictví. Pro evidenci majetku a závazků se použijí knihy pomocné evidence, jako je kniha zásob, kniha pohledávek a závazků atd.

Zahájení

Při vzniku společnosti je nutné zaevidovat vložený majetek, který je ve spoluvlastnictví společníků, kteří vklady přispěli (peněžní prostředky v peněžním deníku, věci určené podle druhu a další zuživatelné věci v knize zásob či na inventárních kartách drobného hmotného majetku, hmotného majetku apod.).

Vedení evidence

Osoba pověřená vedením daňové evidence společnosti eviduje veškeré skutečnosti týkající se společnosti v peněžním deníku, knize pohledávek a závazků a dalších pomocných knihách.

Ukončení zdaňovacího období

Na konci zdaňovacího období je nutné rozdělit na jednotlivé společníky v dohodnutém poměru příjmy a výdaje. Každý ze společníků si do své daňové evidence uvede příslušný podíl na společných příjmech a společných výdajích.

 Nahoru2.2 Rozdělení příjmů a výdajů

Rozdělení příjmů a výdajů

Společnost není poplatníkem daně z příjmů. Poplatníkem může být pouze společník. Za tím účelem osoba, která je pověřená vedením daňové evidence, musí po skončení zdaňovacího období (kalendářního roku) rozdělit příjmy a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení beze zbytku na jednotlivé společníky. Vlastní rozdělení probíhá podle pravidel dohodnutých ve smlouvě o společnosti.

Podíl na příjmech a výdajích dosažených společnou činností převedený na jednotlivé společníky se zahrne do jejich daňové evidence, a tudíž do základu daně z příjmů. Pro zdanění příjmů ze společné činnosti musíme vzít též v úvahu § 12 ZDP (pro fyzické osoby), kde se říká, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

Rozdělení společných výdajů stejně jako společných příjmů

Stejné rozdělení společných výdajů jako společných příjmů znamená, že u každého společníka je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů. V žádném případě to neznamená, že by musel být podíl všech společníků na příjmech a výdajích stejný.

V případě příjmů podle § 7 ZDP lze uplatnit i § 7 odst. 7 ZDP, tzn. uplatnit výdaje procentem z příjmů (tzv. paušální výdaje). Stejně tak u příjmů podle § 9 ZDP.

Jeden ze společníků nemá živnostenské či jiné oprávnění

Připomeňme si ještě případ, kdy by byla uzavřena smlouva za účelem společného podnikání, resp. samostatné činnosti mezi dvěma osobami, přičemž osoba A by měla příslušné oprávnění k výkonu samostatné činnosti a druhá osoba nikoliv (např. z toho důvodu, že se na podnikání společnosti podílí pouze kapitálově). V takovém případě by rozdělení příjmů a výdajů probíhalo podle způsobu určeného smlouvou a v případě, že rozdělení příjmů a výdajů smlouva neřeší, dělily by se příjmy a výdaje stejným dílem. Je třeba pamatovat také na § 12 ZDP, který stanoví, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši. Přitom u osoby, která nemá příslušné oprávnění k samostatné činnosti (a ani jej nepotřebuje) a není podnikatelem, se nemůže jednat o příjmy podle § 7 ZDP, ale o příjmy ostatní zdaňované dle § 10 ZDP (s akceptováním všech omezení pro uplatnění výdajů k příjmům zdaňovaným dle § 10 – tj. možnost uplatnění pouze výdajů na dosažení příjmů, nikoliv již na jejich zajištění a udržení, není možné uplatnit výdaje paušálem, kromě případů příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, a nemohou se uplatnit výdaje vyšší než dosažené příjmy apod.). V případě, že by se i druhá osoba podílela osobně na činnosti společnosti, tak by podnikatelem byla i přesto, že nemá příslušné živnostenské oprávnění, a zdaňovala by podle § 7 ZDP. V takovém případě upozorňujeme na skutečnost, že jednalo-li by se o výkon činnosti, ke které je potřeba živnostenské oprávnění a toto živnostenské oprávnění by daná osoba neměla, nemůže v případě uplatnění výdajů procentem z příjmů uplatnit 60 %, nýbrž 40 % (viz pokyn GFŘ D-22).

Jiné druhy příjmů

Ustanovení § 12 ZDP se nově vztahuje na všechny druhy příjmů ze společné činnosti, tzn. nejen na příjmy podle § 7 ZDP, ale i na příjmy podle §§ 8 až 10 ZDP. To znamená, že se u všech druhů příjmů postupuje podle pravidel stanovených ve smlouvě, jinak rovným dílem, zdanění proběhne s přihlédnutím k blokaci paušálních výdajů v případě, že podíl na příjmech není stejný jako podíl na výdajích (viz výše).

 Nahoru3. Daňové souvislosti

 Nahoru3.1 Odpisy hmotného majetku

a) Pokud se jedná o hmotný majetek individuálně určený, poskytnutý pro účely společnosti společníkem, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně požíván ostatními společníky společnosti.

Pokud společníci pořídí z peněžních prostředků získaných vkladem při vzniku společnosti, anebo z peněžních prostředků získaných společnou činností, hmotný majetek, stává se tento majetek spoluvlastnictvím všech společníků. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek společnosti – společnost není právně schopna nabývat majetek. Spoluvlastníci mohou společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku. Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků, každý společník bude odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, a to ze vstupní ceny odpovídající jeho spoluvlastnickému podílu na hmotném majetku.

b) U majetku určeného podle druhu, resp. u jiného majetku, který se stane spoluvlastnictvím ostatních společníků, pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem společník/společníci jako spoluvlastník podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP.

 Nahoru3.2 Dary

Při rozhodování, jak budeme postupovat při poskytnutí bezúplatného plnění, je nutné vycházet z toho, zda toto bezúplatné plnění bylo poskytnuto z majetku vytvořeného společnou činností, který je ve spoluvlastnictví společníků, nebo z majetku, který je ve výhradním vlastnictví společníka. Pokud půjde o poskytnutí bezúplatného plnění z majetku vytvořeného společnou činností, uplatní každý společník jako odčitatelnou položku od základu daně poměrnou část tohoto bezúplatného plnění. Pokud se však bude jednat o bezúplatné plnění z majetku, který je ve výhradním vlastnictví společníka, půjde o bezúplatné plnění poskytnuté tímto společníkem, který si je sám uplatní jako nezdanitelnou část základu daně. Pochopitelně je nutno dodržet podmínky pro odpočet bezúplatného plnění od základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP (platí pro fyzické osoby) a § 20 odst. 8 ZDP (platí pro právnické osoby).

 Nahoru3.3 Mzdové výdaje

Pokud pro společnost pracují zaměstnanci, jsou výdaje na mzdy, pojistné na veřejné zdravotní pojištění a na sociální zabezpečení společným výdajem, i když tyto zaměstnance má přihlášeny pod svojí osobou pouze jeden ze společníků, popř. pověřená třetí osoba.

 Nahoru3.4 Výdaje na údržbu a opravu majetku

Výdaje na údržbu a opravu majetku určeného jednotlivě, který byl vložen do společnosti jedním ze společníků a ke kterému ostatní společníci mají tzv. požívací právo, jsou výdajem všech společníků, a to podle poměru dohodnutého ve smlouvě. Vyplývá to ze samé podstaty požívacího práva, kdy poživatel je oprávněn na jedné straně k plodům a užitkům z věci, ale nese též náklady na její údržbu, opravy, pojištění apod. Pokud půjde o údržbu a opravu majetku určeného druhově a poskytnutého společníkem pro společnou činnost, jiného poskytnutého majetku, který je ve spoluvlastnictví všech společníků, a majetku zakoupeného z peněžních prostředků poskytnutých společníkem pro společnou činnost, jde vždy o majetek, který je ve spoluvlastnictví jednotlivých společníků. Jelikož podle NOZ platí, že v případě nabytí věci do vlastnictví více osob spojených na základě smlouvy, zákona či jiné skutečnosti se jedná o tzv. společenství jmění, kdy práva a povinnosti vlastníků spojených ve společenství se řídí ustanoveními, podle kterých bylo společenství zřízeno, použijí se i pro dělení nákladů na údržbu a opravy tohoto majetku ustanovení dohodnutá ve smlouvě.

 Nahoru3.5 Daně jako daňový výdaj

Daň z nemovitých věcí je výdajem toho společníka, který tuto nemovitost poskytnutou pro činnost společnosti vlastní (jde o věc určenou jednotlivě), a dalších společníků, kteří mají k této věci požívací právo. Dělení tudíž probíhá podle poměru dohodnutého smlouvou, jinak rovným dílem. U silniční daně platí totéž. Byl-li by tento majetek poskytnut pro činnost společnosti tak, že se stane spoluvlastnictvím ostatních společníků, dělení by se provedlo stejně, tzn. podle poměru dohodnutého smlouvou, jinak rovným dílem.

 Nahoru3.6 Automobil ve společnosti

Otázky využívání motorového…