Vklad zásob do s.r.o. je daňově složitější, než si myslíte

2023.14.1

Vklad zásob do s.r.o. je daňově složitější, než si myslíte

Ing. Martin Děrgel

VYŠLO V ČÍSLE 14/2023

Nedávné zdvojnásobení daňového limitu pro odpisovaný hmotný majetek u movitých věcí na 80 000 Kč má za následek, že častěji patří do kategorie zásob. Což je výhodné, protože se hodnota promítne do účetního výsledku hospodaření a zejména do daňových výdajů (nákladů) jednorázově a ihned při tzv. vydání do užívání, resp. spotřeby. Ovšem přibylo také chybného daňového řešení vkladů zásob do základního kapitálu společnosti s ručením omezeným ("s.r.o."). Zatímco vklady odpisovaného majetku daňový zákon jednoznačně reguluje a je dobře známo, že nabyvatel obvykle pokračuje v odpisech, tak u vkladu zásob je daňová regulace méně zřejmá...

Stěžejní tři právní charakteristiky s.r.o. jsou (zjednodušeně řečeno):

• omezené ručení společníka – za dluhy s.r.o. ručí její společníci (členové) společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění,

• povinný vklad společníka – podmínkou účasti na s.r.o. je majetkový vklad do základního kapitálu v minimální výši 1 Kč, jestliže společenská smlouva (zakladatelská listina) neurčí vyšší částku,

• rozhoduje podíl společníka – práva a povinnosti z účasti v s.r.o. odpovídají výši podílu, který se určuje podle poměru jeho vkladu vůči základnímu kapitálu, ledaže společenská smlouva určí jinak.

Pozor na společné a nerozdílné ručení

Tři zakladatelé – A, B a C – založili ABC, s.r.o., přičemž se každý zavázal ke vkladu 1 milion Kč. Aby to A moc nebolelo, vložil ojeté nákladní auto, podobně B vložil hromadu biomasy, kterou chtěla firma spalovat – oba nepeněžité vklady byly splaceny před vznikem firmy. Pouze C upsal vklad peněžitý, ovšem využil možnosti zákona a před zápisem ABC, s.r.o., do obchodního rejstříku jej splatil z 30 % s tím, že zbytek dorovná do 5 let.

Po roce se ABC, s.r.o., dostala do platební neschopnosti, a tak se její věřitel – dodavatel bioplynové stanice – po marné výzvě jednateli obrátil s žádostí o úhradu přímo na docela movitého společníka A. Tento sice argumentoval tím, že svůj peněžitý vklad přece plně splatil, tak ať se věřitel domáhá úhrady po společníkovi C. To ale společníkovi A nebylo právně nic platné, protože ze zákona všichni společníci s.r.o. ručí za dluhy jejich společnosti dohromady jako "jeden muž" – společně a nerozdílně – takže se věřitel může obrátit na kteréhokoli z nich. Toto jejich společné ručení je ale omezeno na doposud neuhrazenou část jejich vkladové povinnosti, zde tedy na 700 000 Kč, které ještě nesplatil ze svého peněžitého vkladu například méně solventní společník C.

Dodejme, že za své dluhy věřitelům majetkově odpovídá pochopitelně hlavně samotná s.r.o. coby přímý dlužník, což zpravidla plně stačí. Nehraje vůbec roli, že účetně je firma ve ztrátě nebo vykazuje záporný vlastní kapitál. Nějaký majetek totiž obvykle přesto má, horší to však může být s jeho rychlým a efektivním zpeněžením...

Před rokem 2014 musel být základní kapitál s.r.o. aspoň 200 000 Kč a každý vklad společníka nejméně 20 000 Kč. Nyní dle § 142 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZOK") stačí 1 Kč vkladu, ledaže společenská smlouva určí vyšší částku, která může být pro jednotlivé podíly stanovena rozdílně. Zdálo by se, že to povede ke vzniku věřitelům nebezpečných papírových firem bez majetku i ručení. Nestalo se. Základní kapitál totiž ztratil mytický garanční význam při ochraně věřitelů. Jde jen o číslo odpovídající zdrojové hodnotě vkladů zakladatelů, reálně takto nabytý majetek s.r.o. nemusí držet (nemá charakter rezervy), jednatel jej proto klidně mohl z firmy vyvést nebo jej nevýhodně zcizit, firmu předlužit apod.

Nejistá garance základním kapitálem byla nově nahrazena v praxi efektivnější ochranou věřitelů přes insolvenční zákon, testem insolvence (§ 40 ZOK), vydáním prospěchu a ručením jednatele při úpadku (§ 62 a § 68 ZOK), pravidly tzv. podnikatelského úsudku (§ 51 ZOK), správou "dobrého hospodáře" (§ 159 ZOK) a střetu zájmů (§ 54 ZOK), zákazem konkurence (§ 199 ZOK) a regulací podnikatelských seskupení (§ 71 ZOK). Takže nevěřte tomu, že podvody pod pláštíkem s.r.o. neznamenají risk pro jeho nekalé společníky a jednatele...

Nás budou zajímat hlavně nepeněžité vklady, které je nutno splatit (vnést) do s.r.o. před jejím vznikem (předáním určenému správci vkladu), respektive před zápisem příslušného zvýšení základního kapitálu. Podle očekávání to je s nimi ještě poněkud složitější. Prvotní vklady do s.r.o. je nutno vždy nechat ocenit znalcem, jehož cenový verdikt je maximální částkou započitatelnou nepeněžitým vkladem na hodnotu vkladu společníka. Případný přesah znalecké hodnoty nad výší vkladu společníka lze nechat v kapitálu s.r.o. – vkladové ážio, rezervní fond – nebo vyplatit vkladateli. Následné vklady zvyšující základní kapitál již nemusí ocenit oficiální znalec (ledaže tak rozhodne valná hromada), ale levněji a rychleji na firmě nezávislý odborník, např. autobazar.

Možné uplatnění vkladového ážia

Adam a Eva založili Ráj, s.r.o., každý peněžitým vkladem 1 milion Kč. Časem se z ní stala prosperující firma, která zlákala k investičnímu vstupu firmu X nabízející výhodný nepeněžitý vklad – výrobní halu a zásoby materiálu – v hodnotě 48 milionů Kč. Tímto by se ale z X stal zcela dominantní společník s podílem 96 %, což zakladatelé nechtějí. Protože se ale firmě nabízená výrobní hala a zásoby náramně hodí k rozšíření činnosti a úspoře nákladů za pronajaté prostory, byl mezi stávajícími a novým společníkem dohodnut následující postup:

• společník X vloží do Ráj, s.r.o. nepeněžitý vklad – halu a zásoby – v hodnotě 48 milionů Kč,

• z této znalecké hodnoty nepeněžitého vkladu se na jeho vklad ale započtou jen 2 miliony Kč,

• další část nabyté hodnoty ve výši 6 milionů Kč se použije na vytvoření rezervního fondu s.r.o.,

• další část nabyté hodnoty ve výši 20 milionů Kč se bude považovat za emisní ážio, a

• zbylá část majetkové hodnoty vkladu 20 milionů Kč bude nově příchozímu vyplacena do 5 let.

Tímto postupem získal nově přistupující investor X podíl v Ráj, s.r.o., pouze ve výši 50 %, a tedy nemůže přehlasovat oba zakladatele firmy držící každý podíl á 25 %, pokud budou jednat tzv. ve shodě. Firma přitom nabyla hodnotný majetek v úctyhodné hodnotě 48 milionů Kč, který by měl vydělat během pěti let i na vyplacení části této hodnoty novému společníkovi zpět. Přičemž daná investice je zřejmě výhodná rovněž pro investora...

S.r.o. je obchodní společností spadající do širší kategorie obchodních korporací, která je součástí ještě obsáhlejší skupiny právnických osob se sídlem na území Česka. Tyto jsou na čestném prvním místě účetních jednotek uvedených v § 1 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ"). S tím je spojena řada účetních povinností, hlavně vést podvojné účetnictví od svého vzniku až do zániku, jak velí § 4 odst. 1 ZoÚ. Prvním účetním dnem je tedy den zápisu s.r.o. do veřejného, resp. obchodního rejstříku. Když s.r.o. dostane do vínku nepeněžitý vklad, tak o něm bude účtovat podvojně: v aktivech zachytí druh nabytého majetku, a ve stejné výši i v pasivech na příslušný účet zdroje. Protože se omezujeme na vklad zásob, můžeme to vyjádřit zcela konkrétními položkami rozvahy v souladu s Přílohou č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., provádějící ZoÚ pro podnikatele, ve znění p.p. (dále jen "PVZÚ"). Nabytý nepeněžitý vklad zvýší oběžná aktiva v rámci položky C.I. Zásoby a ve stejné výši i vlastní kapitál, položku A.I. Základní kapitál.

Obdobné účtování čeká s.r.o. u nepeněžitého vkladu zásob zvyšujícího její stávající základní kapitál. Příslušné bezpečné účetní souvztažnosti vyčteme z doporučené metodiky finanční správy – Českého účetního standardu pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu, zejména v bodech 3.1.1., 3.1.2. spolu s 3.2. Jelikož ZOK ukládá povinnost plného splacení nepeněžitých vkladů zakladateli, resp. společníky s.r.o. před příslušnými zápisy změn výše kapitálu v obchodním rejstříku, odpadá účtování s.r.o. o pohledávce z titulu upsaného vkladu.

Na rozdíl od vkladů peněžitých nastává u nabytých zásob dilema jejich adekvátního ocenění. Závazná účetní pravidla stanovuje v § 25 odst. 1 ZoÚ, kde na ocenění pořízených zásob výslovně pamatuje písmeno c):

• "Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují ... c) zásoby ... pořizovacími cenami"

Ovšem podle § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. To by znamenalo nulové ocenění vkladem nabytých zásob. Jde evidentně o falešnou stopu. Prozkoumejme možnosti účetního oceňování v § 25 odst. 1 ZoÚ důkladněji, poslední písmeno l):

• "Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují ... l) majetek v případech bezúplatného nabytí, ..., a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou."

To již není takový problém, protože dle definice v § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ se reprodukční pořizovací cenou rozumí "cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje". A příslušnou částku s.r.o. nemusí složitě zjišťovat, jde o výše zmíněné ocenění prvotního nepeněžitého vkladu znalcem, resp. při zvýšení kapitálu případně nezávislým odborníkem, které podle § 144 ZOK musí být napsáno v příslušném dokumentu:

• "Ve společenské smlouvě, v prohlášení o zvýšení vkladu nebo v prohlášení o převzetí vkladové povinnosti se uvede i popis nepeněžitého vkladu, jeho ocenění a částka, která se započítává na emisní kurs. ..."

Jak jsme uvedli v právní části, pokud znalecká/expertní hodnota nepeněžitého vkladu převyšuje částku, kterou se má podle zakladatelů (společníků) započíst na vklad zvyšující základní kapitál, může být tento přesah:

• zůstat ve vlastním kapitálu firmy jako tzv. vkladové ážio (účet 412), nebo

• zůstat ve vlastním kapitálu firmy alternativně coby její rezervní fond (účet 421), anebo

• bude vrácen vkladateli zpět (účet závazku 365).

Prvotní nepeněžitý vklad zásob do s.r.o.

Pan Jan Novák kvůli rostoucímu riziku podnikání přechází z formy OSVČ na s.r.o. Založil Honza, s.r.o., nepeněžitým vkladem zásob materiálu, který má na skladě v rámci své stávající živnosti, na níž naváže nová firma. Tyto zásoby před časem koupil za 400 000 Kč, ovšem pro účely prvotního vkladu do s.r.o. je musel ocenit znalec zapsaný do oficiálního seznamu "soudních znalců", jehož verdikt zněl 358 000 Kč. Pan Jan nechtěl mít tak nehezkou cifru základního kapitálu, a proto rozhodl, že na vklad se započte pouze částka 200 000 Kč, dalších 100 000 Kč se ponechá ve vlastním kapitálu ve formě rezervního fondu a zbývajících 58 000 Kč s.r.o. do půl roku vyplatí společníkovi zpět. Celý nepeněžitý vklad zásob zakladatel splatil správci vkladu ještě před podáním návrhu na zápis Honza, s.r.o., do obchodního rejstříku, k danému dni vzniku firmy sestavil zahajovací rozvahu.

Zahajovací rozvaha Honza, s.r.o.
Aktiva		Pasiva
Splacený nepeněžitý vklad zásob	358 000	Zapsaný základní kapitál společníka Jana	200 000
		Rezervní fond vytvořený z nepeněžitého vkladu	100 000
		Dluh vůči vkladateli z vyšší vložené hodnoty	58 000
Aktiva celkem	358 000	Pasiva celkem	358 000

Pomocí počátečního účtu rozvažného 701 se pak údaje zahajovací rozvahy přenesou na rozvahové účty.

Otevření účetních knih Honza, s.r.o.
Pořadí	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1.	Zásoby materiálu (nabyté nepeněžitým vkladem)	358 000	112	701
2.	Dluh vůči vkladateli – vrácení přesahu hodnoty vložených zásob	58 000	701	365
3.	Rezervní fond vytvořený z nepeněžitého vkladu	100 000	701	421
4.	Zapsaný základní kapitál odpovídající vkladu jediného společníka	200 000	701	411

V případě vkladem nabytých zásob natrefíme na účetní zpestření u samostatných hmotných movitých věcí, které by v zásadě mohly být v účetní kategorii odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku ("DHM"), ale neprobojovaly se tam kvůli podlimitní hodnotě stanovené pro tyto účely účetní jednotkou. Zdůrazněme, že zde nehraje roli pevný daňový limit daňově odpisovaného hmotného majetku, který se nedávno zdvojnásobil na 80 000 Kč. V souladu s § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ by ohledně nastavení svého hodnotového limitu DHM měla "respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku". Prakticky řečeno by menší účetní jednotky měly mít limit nastaven na nižší desítky tisíc Kč, zatímco u velkých by mohl přesahovat i 100 000 Kč.

Účetní kategorii "zásob" vymezuje § 9 PVZÚ následující strukturou (zestručněno):

• Materiál:

  1. suroviny, to je základní materiál, které při výrobě přecházejí do výrobku a tvoří jeho podstatu,
  2. pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak,
  3. látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čistidla,
  4. náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponenty,
  5. obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,
  6. další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,
  7. hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané v položce DHM, považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách,
  8. pokusná zvířata.

• Nedokončená výroba: produkty, které prošly jedním či několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, avšak dosud ani hotovým výrobkem; obsahuje i nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty,

• Polotovary: odděleně evidované produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.

• Výrobky: věci vlastní výroby určené k prodeji…