dnes je 15.10.2019
Input:

Úvěry a zápůjčky - příplatek mimo základní kapitál

5.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úvěry a zápůjčky – příplatek mimo základní kapitál

Ing. Ivana Pilařová

1. Právní úprava

Právo řeší problematiku příplatku mimo základní kapitál v § 162 a 163 ZOK. Terminologicky je užíván pojem „příplatek”, je však zřejmé, že se jedná o obdobu § 121 ObchZ, tedy o obdobu příplatku mimo základní kapitál. To platí pro případy, kdy byl příplatek poskytnut ještě podle ObchZ. ZOK, stejně jako v minulosti ObchZ, rozlišuje příplatky „povinné”, vyžadující úpravu společenské smlouvy – § 162 ZOK a „dobrovolné” – § 163 ZOK.

Příplatek plynoucí ze společenské smlouvy

Podle § 162 společenská smlouva může určit, že společnost může usnesením valné hromady společníkům uložit povinnost poskytnout peněžitý příplatek (dále jen „příplatková povinnost“). Společenská smlouva určí, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Společenská smlouva také určí, zda a s jakými podíly je příplatek spojen. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva určí jinak.

Dobrovolný příplatek

Podle § 163 společník může se souhlasem jednatele společnosti poskytnout příplatek i tehdy, pokud tak nestanoví společenská smlouva. Takový příplatek je pak možné poskytnout i jako nepeněžitý, přičemž způsob jeho ocenění se neliší od způsobu oceněn nepeněžitého vkladu do základního kapitálu společnosti (§ 143 ZOK).

Pro jednoduchost v praxi zásadně převažují dobrovolné příplatky mimo základní kapitál. Pro jeho poskytnutí stačí pouze vůle společníka a souhlas jednatele s. r. o. či představenstva a. s. Vracení příplatku je také na bázi „dobrovolnosti”, neboť na vrácení nevzniká společníkovi právní nárok. V § 168 ZOK je stanoveno, že o vracení příplatku rozhoduje valná hromada s. r. o. Lze vrátit jen takovou část příplatku, která převyšuje ztrátu společnosti (§ 166 ZOK). V souvislosti s vrácením příplatku musí být též respektována podmínka § 40 odst. 1 ZOK (tzv. protiinsolvenční pravidlo). Výše uvedené podmínky je třeba mít podložené písemnými prokazatelnými podklady (souhlas jednatele pro poskytnutí, rozhodnutí valné hromady pro vrácení).

Příplatek se váže k podílu na společnosti, nikoliv k osobě, která ho do společnosti poskytla. To je podstatné zejména v případě převodu podílu z poskytovatele příplatku, jemuž nebyl příplatek vrácen, na nového vlastníka podílu, který podíl kupuje se všemi právy a povinnostmi, tedy i s právem na případné vrácení příplatku. Naopak není možné zařídit, aby v případě prodeje podílu byl příplatek následně vrácen původnímu společníkovi, který ho do společnosti poskytl. Hodnotu tohoto příplatku a „pravděpodobnost” jeho vrácení je pak třeba promítnout do kupní ceny podílu.

2. Postup včetně příkladů a zaúčtování

Účtování

Příplatek mimo základní kapitál, definovaný § 162 a násl. ZOK, účtuje na účet 413 – Ostatní kapitálové fondy.

ČÚS č. 012 – Změny vlastního kapitálu popisuje účtování o příplatku takto: „3.2.1. Příplatky společníků mimo základní kapitál na vytvoření vlastního kapitálu poskytované společníky společnosti s ručením omezeným podle § 162 a násl. ZOK jsou zaúčtovány na vrub příslušných účtů aktiv a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaného v položce „A.II.2.1 Ostatní kapitálové fondy“. Společník účtuje na vrub účtu příslušného podílu.”

Příklad
Pan Starý, společník spol. s r. o., poskytl v dubnu 2018 se souhlasem jednatele dobrovolný příplatek ve výši 500 000 Kč převodem na účet společnosti. Následně mu byla na jeho žádost schválením valné hromady bezhotovostně vrácena část příplatku ve výši 300 000 Kč. Společnost k datu vrácení příplatku společníkovi nevykazovala žádné účetní ztráty.

Účetní operace  Částka [Kč]  MD   
Poskytnutí příplatku  500 000  221  413  
Vrácení části příplatku  300 000  413  221  

Pokud by byl pan Starý účetní jednotkou, v jeho účetnictví by se poskytnutí příplatku projevilo takto:

Účetní operace  Částka [Kč]  MD   
Poskytnutí příplatku  500 000  061  221  
Vrácení části příplatku  300 000  221  061  

I v případě, kdy je společníkem fyzická osoba, která není účetní jednotkou, zvyšuje poskytnutý příplatek nabývací cenu podílu.

Z výše uvedeného vyplývá, že samotné poskytnutí příplatku účtované do vlastního kapitálu nemá bezprostřední vliv na zdanění ani společníka (poskytovatele příspěvku), ani na příjemce příspěvku. Jedná se tedy o krok, který je daňově neutrální.

Přesto můžeme vysledovat různé následné a zprostředkované dopady:

Z hlediska poskytovatele příplatku (společníka):

  • Jedná se o „uložení” peněz do společnosti s nejistotou v podobě možného (ne)vrácení. Vrácení je otázkou rozhodnutí valné hromady, vrácení je také blokováno účetními ztrátami. Je možné, že společník poskytnutý příplatek nikdy zpátky nedostane.

  • Z hlediska ocenění vkladu společníka se jedná při poskytnutí příplatku o zvýšení hodnoty ocenění vkladu, v momentě jeho vrácení o snížení hodnoty vkladu, a to i pro účely ZDP (§ 24 odst. 7 ZDP).

  • V případě prodeje podílu, se kterým byla spojena příplatková povinnost, se pak případné vrácení příplatku pojí s držitelem podílu (tedy novým společníkem), nikoliv s původním společníkem, který příplatek do společnosti poskytl. Tato skutečnost může být pro původního společníka značně překvapující.

  • Pokud společník nabyl podíl, a to i s poskytnutým příplatkem mimo základní kapitál koupí, může vyvstat daňový problém v případě vrácení příplatku. Stane se tak v případě, pokud pořizovací cena nakoupeného podílu je nižší, než hodnota aktuálně vraceného příplatku. Daný rozdíl pak podléhá srážkové dani (§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP). Nikdy není možné uplatnit osvobození od daně, a to ani ve vztahu mateřské a dceřiné společnosti. Zdanění rozdílu srážkovou daní (až na zcela výjimečné případy předchozího snížení základního kapitálu s výplatou společníkovi) nemůže nastat u osoby, která příplatek poskytla, pouze u osoby – nového společníka, který podíl od poskytovatele příplatku – původního společníka koupila.

  • Vyplacený příplatek mimo základní kapitál následně snižuje nabývací cenu podílu (například pro případ následného prodeje podílu). Toto snížení však nemůže klesnout pod původní nabývací cenu (tj. nemůže nabýt záporné hodnoty).

Z hlediska příjemce příplatku (společnosti):

  • Přijetí i případné následné vrácení příplatku znamená pro společnost výkyvy (nahoru i dolu) hodnoty vlastního kapitálu, což je veličina často v praxi hodnocená investory i věřiteli.

  • Ve vztahu k testu nízké kapitalizace by tyto výkyvy znamenaly povinnost výpočtu váženého průměru hodnoty vlastního kapitálu, což je možné využít ve vztahu k daňové optimalizaci výsledku tohoto testu (viz Úvěry a zápůjčky - úroky z hlediska dlužníka).

  • V porovnání dopadů do rozvahy společnosti je patrný zásadní rozdíl v případě poskytnutí příplatku (zvýšení vlastního kapitálu v pasivech), nebo v případě přijetí bezúročné zápůjčky (zvýšení cizích zdrojů – závazků). V aktivech se oba nástroje projeví stejným způsobem – zvýšením peněžních prostředků.

Příklad
Společnost Samuel s.r.o. je založena jediným společníkem, společností Devil, a.s.