dnes je 18.10.2019
Input:

Pozemky v daňových nákladech

30.11.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pozemky v daňových nákladech

Ing. Jiří Nigrin

Daňový režim nákladů vzniklých poplatníkovi v souvislosti s pořízením, držením, zhodnocováním a prodejem pozemku je dán především tím, že pozemek není z hlediska daně z příjmů vymezen jako odpisovaný hmotný majetek. Daňově účinným nákladem je obecně pořizovací cena pozemku, a to až v okamžiku prodeje, přičemž v určitých případech pouze do výše příjmů z prodeje. (V případě pozemku nabytého vkladem je uznatelný náklad stanoven odlišně, ve většině případů jako pořizovací cena evidovaná u vkladatele.)

Vezmeme-li přitom v úvahu fakt, že z účetního hlediska budou výdaje související s pořízením pozemku (až na drobné výjimky) součástí jeho účetního ocenění (pořizovací ceny), je zřejmé, že daňový náklad vzniká zásadně prostřednictvím daňového uplatnění vstupní ceny.

V praxi je však přitom nutné pečlivě rozlišovat, kdy předmětné náklady mají souvislost skutečně s pozemkem a kdy souvisejí s jinou věcí, která je v právním slova smyslu samostatná a není součástí pozemku (např. stavba na pozemku). Z tohoto pohledu je žádoucí věnovat pozornost i příslušným ustanovením občanskoprávních předpisů.

Právní úprava

  • Zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon) – právní definice pozemku (§ 2 KZT)

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ) – občanskoprávní úprava

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro podnikatele (PVZÚ), zejména:

    • - § 7 odst. 1 PVZÚ, který vymezuje pozemek jakožto dlouhodobý majetek
    • - § 9 odst. 5 PVZÚ, který vymezuje pozemek jakožto zásobu
    • - § 47 odst. 10 PVZÚ, podle něhož je ocenění pořízeného pozemku včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů (§ 7 odst. 4 PVZÚ)
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), pozemek samostatně nedefinuje; daňový režim upravují zejména ustanovení:

    • - § 24 odst. 2 písm. t) ZDP – daňová uznatelnost pořizovací ceny a reprodukční pořizovací ceny pozemků v určitých případech do výše příjmu z prodeje
    • - § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP – podmínky daňové uznatelnosti pozemku nabytého vkladem od člena obchodní korporace při prodeji pozemku
    • - § 24 odst. 5 písm. b) ZDP – test daňové uznatelnosti nájemného při odkupu pozemku po ukončení nájmu nebo u dohody o budoucí koupi pozemku v souvislosti s finančním leasingem stavby umístěné na daném pozemku
    • - § 26 odst. 9 ZDP – vymezení tzv. pěstitelských celků trvalých porostů (nejsou součástí pozemku)

Právní vymezení pojmu

V našem právním řádu definuje pozemek § 2 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), a to jako „část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popř. rozhraním způsobu využití pozemků”. Jde sice o definici stanovenou výslovně pro účely katastrálního zákona, nicméně jinou definici pozemku v našem právním řádu nenajdeme. Proto z této definice budeme vycházet i při výkladu daňových a účetních předpisů.

Pozemek v občanském zákoníku

Některá významná ustanovení ovlivňující mj. i daňový režim nakládání s pozemky obsahuje občanský zákoník. Podle § 506 NOZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno na zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Součástí pozemku je podle § 507 NOZ také rostlinstvo na něm vzešlé.

Součástí pozemku se podle § 3054 NOZ stává také stavba, která je na něm zřízena, pokud měla 1. 1. 2014 (počátek účinnosti NOZ) vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.

Pozemek je podle občanského zákoníku nemovitou věcí. Je tudíž předmětem evidence v katastru nemovitostí a přechod vlastnického práva k pozemku je možný pouze zápisem vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. Stejně tak je na zápis do katastru vázán i vznik některých dalších věcných práv.

Účetní pohled

Účetní předpisy považují obecně pozemky za dlouhodobý hmotný majetek (viz § 7 PVZÚ). Připouštějí ale i účtování o pozemku jako o zásobách, a sice za těchto okolností:

  • předmětem činnosti účetní jednotky je nákup a prodej nemovitých věcí,

  • pozemek je nakoupen za účelem dalšího prodeje,

  • pozemek není samotnou účetní jednotkou používán, pronajímán, ani na něm není prováděno technické zhodnocení.

Jsou-li všechny tyto předpoklady naplněny, bude pozemek zbožím, tedy zásobou. V opačném případě platí obecné pravidlo, že pozemek je účetně dlouhodobým hmotným majetkem (který se účetně neodpisuje).

Toto účetní pravidlo však nemá žádné dopady, pokud jde o daňový režim. Z pohledu daně z příjmů i pro pozemek, který je zásobou, bude platit, že jako daňový náklad se jeho pořizovací cena promítne až při prodeji pozemku.

Příklad
Realitní kancelář Lambda, s.r.o., nakoupila pozemek, a to za účelem jeho budoucího prodeje. Cena pozemku činila 400 000 Kč. V následujícím roce byl pozemek prodán za 600 000 Kč.

Pozemek byl nakoupen za účelem dalšího prodeje, tedy vlastně jako zboží, nebyl přitom vlastníkem používán, pronajímán, ani technicky zhodnocen. Z účetního hlediska je zásobou. Lambda, s.r.o., ho bude evidovat např. na účtu skupiny 13 – Zboží (např. 130 – Nemovité věci k prodeji), a to v ocenění pořizovací cenou.

V okamžiku prodeje zaúčtuje zdanitelný výnos na účet skupiny 60 ve výši 600 000 Kč a zároveň daňový náklad na účet skupiny 50 ve výši pořizovací ceny pozemku, tj. 400 000 Kč. (Z transakce vykáže v daném případě základ daně 200 000 Kč.)

Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví pro podnikatele (PVZÚ) nařizuje pozemky (pokud nejsou zbožím) vykazovat (bez ohledu na výši ocenění) ve stejnojmenné položce rozvahy „B.II.1.1. Pozemky”, a doplňuje, že tato položka neobsahuje ty součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho součásti v položkách rozvahy:

  • „B.II.1.2. Stavby” (např. budovy, jednotky, právo stavby),

  • „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů” (vymezené v § 7 odst. 4 PVZÚ) a

  • „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek” (např. samostatně vykazovaná věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva).

Z účetního vymezení pojmu „pozemek” se tedy vylučují ty stavby, které jsou podle občanskoprávní úpravy platné od 1. 1. 2014 součástí pozemku (tj. stavby, které mají stejného vlastníka jako pozemek).

Den uskutečnění účetního případu

Důležité je připomenout pravidlo týkající se dne uskutečnění účetního případu při převodu vlastnictví k nemovitým věcem zapisovaným do katastru nemovitostí (tedy i k pozemkům). Podle PVZÚ (§ 56 odst. 9 PVZÚ) se o převodu takových nemovitých věcí účtuje ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Dojde-li k povolení vkladu, účetní zápis se nemění. Nedojde-li k povolení vkladu, účetní zápis je nutné zpětně opravit. Zároveň je stanoveno, že podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.

Ocenění pozemku

Je-li pozemek dlouhodobým hmotným majetkem, ocení se v účetnictví pořizovací cenou (popřípadě reprodukční pořizovací cenou při bezúplatném nabytí). Znamená to, že součástí účetního ocenění pozemku bude nejen cena pořízení pozemku (kupní cena), ale též náklady vynaložené v souvislosti s pořízením pozemku. Tyto náklady potom nemohou být účetně součástí provozních nákladů, čímž je dán i jejich relativně nevýhodný daňový režim. Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů.

Daňové hledisko

Z pohledu zákona o daních z příjmů jsou významné především tyto skutečnosti:

  1. Zatímco účetní předpisy považují pozemek vždy za neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek, z hlediska zákona o daních z příjmů pozemek není hmotným majetkem.
  2. Nepřichází v úvahu daňové odpisování pozemku.
  3. Pořizovací cena (pro pozemek nabytý úplatně) a od 1. 1. 2011 i reprodukční cena pozemku (pro pozemek nabytý bezúplatně) je daňově uznatelným nákladem pouze do výše příjmů z prodeje, a to v okamžiku prodeje, přitom:
    • podle úpravy ZDP platné do 31. 12. 2013 toto platilo bez výjimek,

    • podle úpravy platné od 1. 1. 2014 platí omezení jen pro pořizovací cenu u fyzických osob.

  4. Při stanovení pořizovací ceny musíme vycházet z účetních předpisů. Součástí pořizovací ceny budou i náklady související s pořízením pozemku. Znamená to, že i tyto náklady jsou daňově účinnými až v okamžiku prodeje, a to s ohledem na případné omezení zmíněné v předchozím bodu.
  5. Odlišný režim je při stanovení výdajů při prodeji pozemku nabytého vkladem (viz dále Prodej pozemku nabytého vkladem).

Příklad
Podnikatel pan Fialka pořídil pozemek (označme „A”) za 1 000 000 Kč, další náklady související s pořízením pozemku činily 150 000 Kč. V témže roce došlo k prodeji za 900 000 Kč. Jiný pozemek (označme „B”) pořídil za 600 000 Kč, související náklady činily 30 000 Kč, tento prodal ve stejném roce za 800 000 Kč. Pan Fialka oba pozemky zaúčtoval jako dlouhodobý hmotný majetek. Pozemky ocenil pořizovacími cenami. Jak plyne ze zadání, účetně dosáhl ztráty z prodeje prvního pozemku, ale také zisku z prodeje druhého pozemku.

V účetnictví byly zaznamenány následující operace:

Poř. Text Částka v Kč MD D 
1.  Přijatá faktura za pozemek „A”  1 000 000  042  321  
2.  Úhrada nákladů souvisejících s pořízením pozemku „A”  150 000  042  211  
3.  Uvedení pozemku „A” do užívání  1 150 000  031  042  
4.  Úhrada faktury za pořízení pozemku „A”  1 000 000  321  221  
5.  Přijatá faktura za pozemek „B”  600 000  042  321  
6.  Úhrada nákladů souvisejících s pořízením pozemku „B”  30 000  042  211  
7.  Uvedení pozemku „B” do užívání  630 000  031  042  
8.  Úhrada faktury za pořízení pozemku „B”  600 000  321  221  
9.  Faktura za prodej pozemku „A”  900 000  311  641  
10.  Vyřazení pozemku „A” – vstupní cena do výše výnosu  900 000  541 du  031  
11.  Vyřazení pozemku „A” – vstupní cena převyšující výnos  250 000  541 dn  031  
12.  Faktura za prodej pozemku „B”  800 000  311  641  
13.  Vyřazení pozemku „B” – vstupní cena do výše výnosu  630 000  541 du  031  
14.  Inkaso částky za prodej pozemku „A”  900 000  221  311  
15.  Inkaso částky za prodej pozemku „B”  800 000  221  311  

Použité účty:

042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

031 – Pozemky

211 – Pokladna

221 – Účty peněžních prostředků

311 – Odběratelé

321 – Dodavatelé

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Analytická evidence (541 du) odděluje náklady daňově uznatelné (do výše výnosů z prodeje) od nákladů daňově neuznatelných (541 dn), o něž je třeba na daňovém přiznání zvýšit základ daně.

Kompenzace ztráty

Uvedený příklad ilustruje zásadu, která:

  • platí (bez výjimky) pro fyzické osoby (ať vedou, či nevedou účetnictví) a

  • u právnických osob platila pouze do konce roku 2013,

podle níž je-li prvý pozemek prodán se ztrátou a druhý pozemek se ziskem, pak ztráta z prodeje prvého pozemku daňově nekompenzuje zisk z prodeje druhého pozemku (tj. podmínka „do výše příjmů z prodeje” je uplatňována pro každý obchodní případ zvlášť).

Jinými slovy řečeno, pokud transakce v předchozím příkladu uskuteční ve zdaňovacím období započatém po 31. 12. 2013 právnická osoba, bude pořizovací cena pozemků při jejich prodeji daňově účinným nákladem, a to bez ohledu na výši dosaženého výnosu.

Související náklady

Vezmeme-li v úvahu vše, co bylo uvedeno výše, dospějeme k závěru, že při posouzení daňového režimu nákladů, jež mohou vzniknout v souvislosti s pozemky, nás musejí zajímat především tyto dvě otázky:

  1. Mají předmětné náklady souvislost s pozemkem anebo souvisejí s něčím, co není ani součástí, ani příslušenstvím pozemku?
  2. Jsou předmětné náklady vymezeny účetními předpisy jako náklady, jež vstupují do pořizovací ceny pozemku, nebo jako běžné provozní náklady, které není třeba do pořizovací ceny pozemku zahrnovat?

Co souvisí s pozemkem

Jak již bylo uvedeno, nový občanský zákoník přináší zásadní změnu úpravy nemovitých věcí v tom, že stavby sdílí osud pozemku. Avšak účetnictví stejně jako daň z příjmů řeší od roku 2014 stavby odděleně od pozemku.

Součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé.

K porostům lze uvést, že obecně jsou za součást pozemku považovány všechny porosty, které jsou na něm vysázeny. Daňové a účetní předpisy však stanovují jednu výjimku, a tou jsou tzv. pěstitelské celky trvalých porostů, které jsou samostatným hmotným majetkem zařazeným do třetí odpisové skupiny a též účetně evidovaným odděleně (viz dále).

Porosty, které nesplňují výše uvedenou definici, by měly být považovány i z daňového hlediska za součást pozemku, z čehož by vyplývala daňová neuznatelnost výdajů na jejich pořízení.

V současné době se však v praxi vychází z výkladu vzešlého z jednání ministerstva financí a Komory daňových poradců, podle něhož:

  • porosty, jež byly součástí pozemku v okamžiku jeho pořízení, jsou považovány za jeho součást, a jejich cena proto zvyšuje vstupní cenu pozemku,

  • výdaje na porosty dodatečně na pozemku vysázené lze uplatnit jako daňově účinné.

Souvisejí-li náklady vynaložené poplatníkem s výše uvedenými záležitostmi a stanovují-li účetní předpisy, že tyto náklady jsou součástí pořizovací ceny majetku, potom tyto náklady vstupují do ocenění pozemku jako dlouhodobého hmotného majetku a nebudou v okamžiku vynaložení daňově účinné.

Co nesouvisí s pozemkem

Za součást pozemku se naopak pro daňové účely nepovažují např.:

  • hmotný majetek (§ 26 odst. 2 ZDP) nalézající se na pozemcích (i v případech, kdy by byl z pohledu občanskoprávního považován za součást pozemku)

  • pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti