dnes je 18.10.2019
Input:

Paušální výdaje

27.5.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Paušální výdaje

Ing. Jiří Nigrin

V tomto textu je popsána problematika uplatňování paušálních výdajů u fyzických osob. Jsou zde vysvětleny základní principy aplikace paušálních výdajů, jaké výhody a omezení jsou s uplatňováním paušálních výdajů spojeny a nechybí ani praktické příklady a upozornění na některé záludné okolnosti, na které je třeba si dát v praxi pozor.

1. Úvod, právní úprava

Právní úprava
Právní úprava

  • zákon o daních z příjmů, zejména:

    • - § 7 odst. 7 a 8 ZDP, § 9 odst. 4 a 5 ZDP a § 10 odst. 4 ZDP, obsahující základní pravidla pro uplatňování výdajů paušální (procentní) částkou pro jednotlivé druhy příjmů
    • - § 23 odst. 8 ZDP a § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, obsahující povinnosti a omezení, s nimiž je třeba počítat při změně ve způsobu uplatňování výdajů
    • - § 26 odst. 8 ZDP, upravující odpisování majetku při uplatňování paušálních výdajů
  • Pokyn GFŘ D-22, zejména:

    • - body 1 až 6 k § 7 odst. 7
    • - ustanovení k § 9 odst. 5
  • zákon o účetnictví

    • - v § 1 odst. 1 ZÚ vymezuje rozsah a způsob vedení účetnictví
    • - v § 4 ZÚ stanoví, kdo je účetní jednotkou s povinností vést účetnictví

Procento paušálních výdajů

Fyzické osoby, jakožto poplatníci daně z příjmů, mají – na rozdíl od osob právnických – možnost zvolit si způsob uplatňování daňových výdajů:

  1. První možností je vést účetnictví nebo daňovou evidenci (případně u příjmů z nájmu evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP) a výdaje (náklady) uplatňovat v prokázané výši.
  2. Druhou možností je evidovat pouze příjmy a vést evidenci souvisejících pohledávek. Výdaje není třeba evidovat, uplatní se paušální částkou ve výši procentní části z dosažených zdanitelných příjmů, podle § 7 odst. 7 ZDP, a to:
    • 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; maximálně lze však uplatnit výdaje do výše 1 600 000 Kč (v roce 2018 platil limit 800 000 Kč),

    • 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání, s výjimkou příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného; maximálně však lze uplatnit výdaje do výše 1 200 000 Kč (v roce 2018 platil limit 600 000 Kč),

    • 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; maximálně však do výše 600 000 Kč (v roce 2018 platil limit 300 000 Kč),

    • 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP a § 7 odst. 6 ZDP; maximálně lze však uplatnit výdaje do výše 800 000 Kč (v roce 2018 platil limit 400 000 Kč).

Novelou zákona o daních z příjmů, provedenou zákonem č. 80/2019 Sb., se od roku 2019 (oproti roku 2018) opět zvýšily limity paušálních výdajů (pro rok 2018 platily limity v poloviční výši; v roce 2017 pak platila „výjimečná” možnost volby daná přechodnými ustanoveními novely č. 170/2017 Sb. – viz poznámka dále).

Evidence příjmů a pohledávek

Uplatní-li poplatník výdaje procentem z příjmů, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, je považován za poplatníka, který nevede daňovou evidenci.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.

Omezení některých paušálů

Zákon o daních z příjmů od roku 2013 zavedl limitaci u příjmů v tom, že poplatník může uplatnit paušální výdaje ve výši (viz výše) jen z příjmů do 2 000 000 Kč. To však neznamená, že paušální výdaje nemůže uplatnit poplatník s vyššími příjmy, pokud to bude pro něho výhodnější.

Poznámka: V roce 2018 stanovil zákon omezení výše paušálních výdajů limitem příjmů do 1 000 000 Kč, v 2017 pak bylo možné zvolit jednu ze dvou variant (tj. buď využít vyššího limitu 2 000 000 Kč a neuplatnit slevu na manželku (manžela) ani daňové zvýhodnění na děti, což zakazovalo již zrušené ustanovení § 35ca ZDP, nebo si tyto slevy nárokovat, ale akceptovat přísnější limit do 1 000 000 Kč). Od roku 2019 je limit opět zvýšen na maximální výši 2 000 000 Kč (možnost uplatnit slevu na manželku (manžela) i daňové zvýhodnění však zůstává – tak jako v roce 2018).

Příklad
Advokát dosáhl za zdaňovací období 2019 příjem ve výši 3 200 000 Kč. 40 % z dosaženého příjmu za zdaňovací období činí 1 280 000 Kč, ale uplatnit lze pouze 800 000 Kč (tj. 40 % z 2 000 000 Kč). Pokud by skutečně dosažené výdaje za dané období činily méně než 800 000 Kč, bylo by pro advokáta výhodnější uplatnit paušální výdaje.

Kritéria volby uplatnění daňových nákladů (výdajů)

Fyzická osoba může místo procentních výdajů uplatnit náklady (výdaje) v prokazatelné výši. Základním a nejpodstatnějším kritériem této volby je srovnání skutečně prokázané výše nákladů (výdajů) a procentní částky příslušné pro daný druh příjmu.

Příklad
Paní Velebilová provozuje živnost, je kadeřnice (řemeslná živnost). Za zdaňovací období dosáhla zdanitelných příjmů ze živnosti 200 000 Kč, skutečné výdaje činily 100 000 Kč a zaplacené zdravotní a sociální pojištění 40 000 Kč.

Paní Velebilová zřejmě zvolí možnost uplatnění výdajů paušální částkou 80 % z příjmů, jelikož sociální ani zdravotní pojištění placené OSVČ za vlastní osobu není daňovým nákladem. Výdaje tedy budou činit 160 000 Kč. Jiné výdaje již nelze uplatnit.

Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou, si do značné míry zjednodušuje svou situaci jak při samotné evidenci výdajů (platí v případě, že není povinen vést také účetnictví), tak i při případné daňové kontrole (není třeba výdaje prokazovat, kontrola se zaměří pouze na evidenci příjmů a na správnost postupu při přechodu z jednoho způsobu uplatňování výdajů na druhý – viz dále).

Na druhé straně není dobré tuto jednoduchost při uplatňování paušálních výdajů přeceňovat. I poplatníci uplatňující paušální výdaje se mohou dopustit metodických chyb a právě při změně způsobu prokazování výdajů z daňové evidence nebo účetnictví na paušál či naopak čekají na poplatníka mnohá úskalí.

Souběh vedení účetnictví a paušálu

V případě, že poplatník přešel na vedení účetnictví, a to jak dobrovolně, tak i na základě zákona, může podle § 4 odst. 7 ZÚ ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedl účetnictví.

I metodický pokyn GFŘ D-22 však připouští, aby fyzická osoba, i když vede účetnictví, vykázala své výdaje v daňovém přiznání paušálem (procentem z příjmů). Hodně kontroverzním je v této souvislosti názor GFŘ publikovaný v pokynu, že i přes vedení účetnictví se neuvažují pro paušál výnosy, ale příjmy (tj. vč. přijatých záloh), a to zejména i v souvislosti s úpravou ZDP platnou od roku 2014 (§ 21h ZDP), podle níž jsou u poplatníka, který je účetní jednotkou, příjmy jeho výnosy podle účetních předpisů a výdaji jeho náklady účetních předpisů. Novela ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. přináší v tomto směru zpřesnění, když říká, že příslušné procentní výdaje by se měly určit výpočtem příslušné procentní částky z příjmů (nikoliv z výnosů), nicméně pro příjmovou stránku takovéto pravidlo nezavedla.

Také si musíme uvědomit, že i přes pokračování ve vedení účetnictví se nevyhneme při přechodu na vykazování výdajů paušálem operacím popsaným dále.

Paušál versus odčitatelné položky

Při zvažování možnosti uplatnit paušální částku výdajů musíme vzít v úvahu, že paušální částka vlastně nahrazuje veškeré skutečně dosažené výdaje, ale nenahrazuje odčitatelné položky (podle § 15 ZDP a § 34 ZDP). Možnost uplatnění všech těchto položek tedy zůstává poplatníkovi zachována bez ohledu na to, zda výdaje uplatní v prokázané, nebo paušální výši.

Příklad
Pan Bůžek si spočítá všechny své výdaje, které může prokázat, včetně odpisů majetku. Kromě daňově účinných výdajů souvisejících s podnikáním eviduje i finanční dar, který poskytl nemocnici na nákup mamografu.

Nakonec se rozhodl uplatnit výdaje paušální částkou. Odčitatelnou položku z titulu poskytnutého daru však může též uplatnit.

Paušál versus slevy na dani

Jak již bylo zmíněno, ustanovení § 35ca ZDP omezovalo do konce roku 2017 u poplatníků uplatňujících paušální výdaje využívat slevy na dani na manželku (manžela) a daňové zvýhodnění na děti. Na základě novely ZDP č. 170/2017 Sb. bylo toto ustanovení od roku 2018 zrušeno, takže i tito poplatníci využívající paušální výdaje mohou tyto slevy využít.

2. Jednotlivé druhy příjmů

2.1 Příjmy podle § 7 ZDP

Nejběžnějším případem příjmu podle § 7 ZDP je příjem z provozování živnosti, u něhož paušální částka výdajů činí 60 % z příjmů, resp. 80 % z příjmů, jde-li o živnost řemeslnou. Není výjimkou, že poplatník dosahuje různých typů příjmů, přičemž všechny lze zahrnout do § 7 ZDP. V takovém případě platí pro uplatnění výdajů v paušální výši základní pravidlo, podle kterého musejí být paušální částkou uplatněny výdaje buďto u všech příjmů podle § 7 ZDP, nebo naopak u všech těchto příjmů musejí být výdaje prokázány. Nelze tedy oba postupy kombinovat. Výjimku z tohoto pravidla mají pouze společníci v.o.s. a komplementáři k.s. (viz dále).

Pozor!
Současně je třeba upozornit, že pokud by poplatník provozoval více živností nebo činností, u nichž je stanoveno rozdílné procento pro uplatnění výdajů, je třeba jednotlivé příjmy evidovat odděleně podle jednotlivých činností a u každé z nich uplatnit příslušné procento z dosažených příjmů.

Příklad
Pan Koblasa má jako živnostník truhlářskou dílnu, je navíc soudním znalcem v oblasti oceňování starožitného nábytku a zároveň je zemědělským podnikatelem evidovaným podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Kromě toho ještě pronajímá část objektu, který vložil do svého obchodního majetku. Za uplynulé zdaňovací období by chtěl uplatnit u příjmů ze živnosti výdaje v prokázané výši, u dalších příjmů výdaje paušálem.

Protože všechny uvedené příjmy patří do příjmů podle § 7 ZDP, takový postup není možný. Pan Koblasa si musí spočítat, zda je pro něj výhodnější všechny výdaje prokázat, nebo u všech činností uplatňovat výdaje paušální částkou.

Příklad
Pan Jelínek provozuje řemeslnou živnost, pronajímá dům a má i příležitostné příjmy z prodeje zemědělských přebytků (není registrován jako zemědělský podnikatel).

Na rozdíl od pana Koblasy může u každé své činnosti zvlášť zvážit, zda chce uplatnit výdaje v prokázané výši, nebo paušálem. To plyne z toho, že pan Jelínek každý z uvedených příjmů zdaňuje podle jiného ustanovení ZDP:

  • příjmy ze živnosti podle § 7 ZDP,

  • příjmy z nájmu podle § 9 ZDP,

  • příležitostné příjmy z prodeje zemědělských přebytků podle § 10 ZDP.

Kvalifikace jednotlivých příjmů

Velký význam pro správné uplatnění paušálních výdajů má přesná kvalifikace druhu příjmu, a to vzhledem k tomu, že procentní úroveň paušální částky je odstupňována. Celkem jednoznačná je kvalifikace příjmů ze zemědělské výroby či lesního a vodního hospodářství (80% paušál). Tato činnost je vcelku jasně vymezitelná, není živností (podléhá registraci u obecního úřadu podle zákona o zemědělství), ani nezávislým povoláním. Komplikovanější může být v některých případech odlišení příjmů ze živnosti od příjmů z jiného podnikání.

Příklad
Pan Pečka provozuje živnost řemeslnou i živnost, která živností řemeslnou není. Zatímco u živnosti řemeslné může uplatnit paušální výdaje ve výši 80 %, u živnosti ostatní pouze ve výši 60 %. Protože částka paušálních výdajů je u obou činností různá, musí pan Pečka přesně odlišovat, které příjmy plynou ze které činnosti. Aby se zamezilo komplikacím, mělo by být třeba i u příjmů v podobě měsíční paušální odměny jasné buď ze smlouvy, nebo alespoň z interní cenové kalkulace, jak se ten který typ činnosti na příjmech podílí. V některých případech (např. příjmy z prodeje majetku apod.) se přesto poplatník nevyhne tomu, že rozdělení příjmu na jednotlivé činnosti bude spíše věcí odhadu.

Seznam řemeslných živností je uveden v příloze č. 1 živnostenského zákona. Dále je možné vyjít z Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., v jehož příloze č. 1 jsou uvedeny obsahové náplně jednotlivých řemeslných živností a v dalších přílohách i ostatních živností. Problém může nastat v případě, kdy dochází změnou zákona v průběhu zdaňovacího období ke změně živnosti z řemeslné na neřemeslnou nebo naopak.

Problém byl již v minulosti řešen ve spolupráci KDP ČR a MF s následujícími závěry odsouhlasenými MF:

  1. přesunem živnosti vázané do živnosti řemeslné může od tohoto data daňový subjekt uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti řemeslné,
  2. v případě přesunu živnosti řemeslné do živnosti volné bude daňový subjekt od data účinnosti změny uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti neřemeslné,
  3. od data zařazení činnosti, která nebyla živností, mezi živnosti volné může daňový subjekt uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti neřemeslné.

V praxi to znamená, že daňový subjekt musí rozlišovat příjmy (výnosy) dosažené do a od data změny účinnosti znění zákona. To však nemusí být spravedlivý pohled, obzvláště proto, že vlastní příjem může být obdržen za jiných podmínek, než za kterých byla vykonávána vlastní činnost vedoucí k jeho dosažení (připomínáme již zmíněný názor MF, že pro aplikaci paušálu se má u subjektů vedoucích účetnictví vycházet z příjmů, a nikoliv z výnosů). V této souvislosti je vhodné sledovat příslušnou judikaturu, podle níž je změna daňových pravidel akceptovatelná v průběhu zdaňovacího období pouze tehdy, pokud je ve prospěch poplatníka. Z tohoto důvodu by nebylo správné použít nižší paušál než ten, který pro poplatníka platil na začátku zdaňovacího období.

Výdaje vyloučené z paušální částky

Jsou-li výdaje uplatňovány paušální částkou u příjmů podle § 7 ZDP, jsou v paušální částce zahrnuty veškeré výdaje.

Společník v.o.s., komplementář k.s.

Uplatnění výdajů paušální částkou nepřichází v úvahu u jediného typu příjmů spadajícího pod § 7 ZDP, a to u podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti [§ 7 odst. 1 písm. d) ZDP]. V tomto podílu jsou totiž již zahrnuty skutečné výdaje, které byly vynaloženy v rámci veřejné obchodní společnosti či komanditní společnosti (jde vlastně o jakýsi podíl na zisku). Společník v.o.s. nebo komplementář k.s., kterému kromě tohoto podílu plynou i jiné příjmy v rámci § 7 ZDP, však může uplatnit procentní výdaje u všech těchto dalších příjmů.

Příklad
Pan Cihlář podniká jako fyzická osoba (řemeslná živnost), navíc je