Inventarizace majetku a závazků v daňových a účetních souvislostech

Inventarizace majetku a závazků v daňových a účetních souvislostech

Ing. Ivana Pilařová

Cílem inventarizací je zajistit správné ocenění majetku a závazků ke stanovenému dni, zpravidla k rozvahovému dni roční účetní závěrky, případně mimořádné účetní závěrky, pro účely podání návrhu na vyrovnání, vstupu do likvidace či ukončení likvidace. Proces inventarizace lze zjednodušeně popsat hledáním odpovědi na otázku: "Odpovídají informace uvedené v účetnictví skutečnosti?" V tomto článku se zaměříme především na dopad inventarizačních rozdílů na základ daně z příjmů.

 NahoruPrávní úprava

Korekce ocenění

Inventarizace se netýká jen zjištění skutečného množství daného majetku (například kusů, kg atd.), ale i posouzení správnosti jeho ocenění (tj. posouzení jeho skutečné reálné hodnoty). Může se proto stát, že informace získané při inventarizaci povedou k zúčtování nejen inventurních rozdílů, ale i nového ocenění předmětného majetku v souladu s § 25 odst. 2 ZÚ, tj. k účtování o opravných položkách, rezervách nebo odpisech.

 NahoruInventury a termíny inventarizace

Skutečný stav zjišťujeme pomocí inventur, rozlišujeme:

• Inventury fyzické, při nichž se jednotlivé předměty skutečně fyzicky inventují (váží, měří, počítají). Tímto způsobem lze provádět inventuru u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, např. u hmotného majetku nebo zásob.

• Inventury dokladové, které používáme u takových složek aktiv a pasiv, kde ke zjištění skutečného stavu využíváme příslušné účetní doklady (stav pohledávek, závazků aj.).

V praxi se často provádí další fáze potvrzující informace zjištěné účetní jednotkou, když se formou konfirmačních dopisů obracíme na partnera (ať už odběratele nebo dodavatele), aby potvrdil zjištěné zůstatky.

Platí, že při inventarizaci účetní jednotky postupují tak, že provádějí jednu nebo více inventur a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. V tomto textu se zaměříme více na fyzické inventury, i když upozorníme i na dopady rozdílů zjištěných dokladovou inventurou.

Termíny

Jednoznačně jsou určeny termíny provádění inventarizací, vychází se především z §§ 29 a 30 ZÚ.

Periodickou inventarizaci provádí účetní jednotka k okamžiku sestavení řádné nebo mimořádné účetní závěrky.

Průběžné inventarizace jsou prováděny u zásob, u nichž se účtuje podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a také dlouhodobého hmotného majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu, nemá stále místo, kam náleží (učebnicovým příkladem jsou železniční vagony, které lze těžko v jeden den shromáždit na jednom místě). Každý druh zásob a uvedený HM musí být inventován alespoň jedenkrát za účetní období, konkrétním termínem však není účetní jednotka limitována.

Inventury přede dnem účetní závěrky

Primárně by se měla inventura provést ke dni účetní závěrky, čili k rozvahovému dni, což však vzhledem k tomu, že se jedná o jeden jediný den a majetku a závazků je velké množství, se obvykle stihnout nedá a ani to není nutné. Zákon umožňuje jak v případě periodické inventarizace, tak v případě průběžné inventarizace výjimku. Tou je zjišťování skutečného stavu (tj. provádění periodické inventury) ke dni předcházejícímu rozvahový den. Tento den zákon označuje jako rozhodný den a platí, že účetní jednotky v takovém případě dokončí zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku a závazků mezi rozhodným dnem a rozvahovým dnem.

Fyzickou inventuru při periodické inventarizaci:

• lze zahájit a zároveň i ukončit, či pouze zahájit v období nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem do rozvahového dne, ukončit se musí v období nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni (pokud není ukončena ještě před rozvahovým dnem).

Archivace

Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu pěti let po jejím provedení (§ 29 odst. 3 ZÚ). To může být požadováno třeba při daňové kontrole, ale i v jiných případech (soudní řízení apod.).

Směrnice

Jak jsme již uvedli, je nutné dodržet účetní předpisy a závazná pravidla pro inventarizaci popsat ve vnitřní směrnici; proto jsou stanoveny inventarizační komise, zjištěné výsledky se zaznamenávají do inventurních soupisů atd.

 NahoruEtapy inventarizace

V praxi je vhodné dodržet jasný řád zpracování inventarizací. Doporučujeme osvědčený postup:

1. zjištění skutečného stavu aktiv a pasiv – tj. nejen množství, ale i ocenění,
2. porovnání skutečného stavu se stavem účetním,
3. vyjádření případných rozdílů,
4. návrh na opatření, jimiž se vypořádají zjištěné rozdíly,
5. zaúčtování inventarizačních rozdílů.

 NahoruInventurní soupis

Ke zdokladování řádně provedených inventur při periodické i průběžné inventarizaci slouží účetní záznamy – inventurní soupisy, které musí podle § 30 odst. 7 ZÚ obsahovat:

• skutečnosti zjištěné z fyzické nebo dokladové inventury provedené v souladu s § 30 odst. 1 ZÚ,

• podpisové záznamy osoby odpovídající za faktické provádění fyzické nebo dokladové inventury a osoby odpovědné za provedení inventury,

• způsob zjišťování skutečných stavů (fyzicky či dokladově),

• ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila (podklady pro tvorbu nebo čerpání rezerv, opravných položek, odpisy),

• ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,

• okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,

• rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila,

• okamžik zahájení a ukončení inventury.

 NahoruInventarizační rozdíly

Inventarizační rozdíly jsou označovány jako:

• manko, když skutečný stav je nižší než stav v účetnictví, příp. schodek u peněžních hotovostí a cenin,

• přebytek, pokud je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví.

Podstatná pro klasifikaci manka nebo přebytku je skutečnost, že zjištěný rozdíl nelze doložit způsobem stanoveným zákonem.

Mankem však nejsou například technologické a technické ztráty vzniklé např. rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – v takovém případě bychom totiž hovořili nikoliv o manku, ale o ztrátách v rámci norem přirozených úbytků (ČÚS č. 007). Pro tyto účely se v praxi užil pojem "manka do normy", který znamená totéž.

Zjištěné rozdíly mohou mít různé příčiny:

• objektivní, jakými je třeba povaha (vlastnosti) určitých aktiv, klasickým případem jsou některé druhy zásob, jejichž úbytek je dán fyzikálními jevy (vysychání apod.),

• subjektivní, např. nepřesnosti způsobené různými činiteli znamenající chyby při zpracování účetních dokladů,

• jiné vlivy, např. rozkrádání.

Daňové aspekty inventarizačních rozdílů jsou závislé právě na zjištěném rozdílu, na existenci a výši náhrady a také na definici pojmu "manko a škoda" pro účely ZDP (§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP a § 25 odst. 2 ZDP).

Účtování

Při zařazování mank a škod do jednotlivých výsledků hospodaření (provozní, nebo finanční) vycházejí účetní jednotky z PVZÚ, ČÚS č. 007 a ČÚS č. 019. Zjištěná manka v provozní oblasti se účtují do ostatních provozních nákladů (skupina 54 – Jiné provozní náklady, např. účet 549 – Manka a škody). Takto budou účtovány především manka a škody na dlouhodobém majetku a na zásobách. Přebytky aktiv z provozní oblasti jsou provozním výnosem (skupina 64 – Jiné provozní výnosy, např. účet 648 – Jiné provozní výnosy).

Náhrady škod zaúčtovaných na účty skupiny 54 mohou být obecně účtovány na účet skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, např. na účet 648 – Jiné provozní výnosy.

Jak už to bývá, platí několik výjimek, které se týkají:

• chybějících cenných papírů, v takovém případě vykážeme zjištěný úbytek v samostatné analytické evidenci – na účtu "Cenné papíry v umořovacím řízení" a zahájíme umořovací řízení;

• přebytku odpisovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který se zachytí na vrub účtu majetku a ve prospěch účtu oprávek;

• přebytku neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, který zaúčtujeme na vrub účtu majetku a ve prospěch účtu účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, např. účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy;

• přebytku nakoupených zásob, jestliže je zřejmé, že k němu došlo chybným účtováním při vyskladnění zásob, účtujeme ve prospěch účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy;

• přebytků u zásob vlastní výroby včetně zvířat, které se účtují na příslušné účty změny stavu vnitropodnikových zásob;

• mank a škod na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti), na které se použije účet ve skupině 56 – Finanční náklady, např. účet 569 – Manka a škody na finančním majetku, naproti tomu přebytek na finančním majetku zaneseme ve prospěch účtu skupiny 66 – Finanční výnosy, např. účtu 668 – Ostatní finanční výnosy;

• pokud dojde ke škodě vzniklé z příčin pro účetní jednotku zcela mimořádných, opět rozlišíme, zda se jedná o mimořádnou škodu v provozní či finanční oblasti a zvolíme nově založený analytický či syntetický účet pro zachycení provozních či finančních nákladů mimořádného charakteru. Toto oddělené vykazování "běžných" a mimořádných škod bude potřeba při sestavení přílohy v účetní závěrce. Náhrady škod mimořádného charakteru budou adekvátně účtovány na účty provozních či finančních výnosů mimořádného charakteru. I toto oddělené vykazování "běžných" a mimořádných náhrad škod bude potřeba při sestavení přílohy v účetní závěrce.

Normy

Také případné ztráty zásob v rámci norem přirozených úbytků nejsou titulem pro účtování manka. Zpravidla tyto položky zúčtujeme na samostatný analytický účet v účtové skupině 50 – Spotřebované nákupy.

Nečekejme, že normy přirozených úbytků "najdeme" v účetních, daňových či jiných přepisech rozdělené podle předmětu činnosti či druhu majetku. Nic takového neexistuje. Ona "norma", se kterou účetní a daňové předpisy operují, je definována pouze v § 25 odst. 2 ZDP. Z textu plyne, že autorem "normy" je každá účetní jednotka, která si ji stanoví pro své vlastní účely. Musí však počítat, že správce daně má tak zvané "poslední slovo" a pokud účetní jednotka výši normy neobhájí, má správce daně na základě zákona právo na zvýšení základu daně poplatníka.

Kompenzace

Vzájemné zúčtování (kompenzaci) obecně upravuje § 7 odst. 6 ZÚ. Podmínky, za kterých je možné vzájemně vyrovnávat rozdíly zjištěné při inventarizaci, podrobně popisuje § 58 PVZÚ.

Inventarizační rozdíly – manka a přebytky – lze vzájemně vyrovnávat, pokud:

• jde o zásoby evidované podle jednotlivých druhů, u kterých je záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob, a zároveň

• vznikly ve stejném inventarizačním období, a zároveň

• příčinou jejich vzniku je prokazatelně neúmyslná záměna jednotlivých druhů zásob.

Teprve rozdíl vzniklý po této kompenzaci bude zaúčtován jako manko nebo jako přebytek.

Zdaňovací období

Účetní jednotky, poplatníci daně z příjmů, nesmí zapomenout na základní zásadu v souladu s ustanovením § 30 odst. 11 ZÚ: "Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků." Protože zjištěné rozdíly je třeba vypořádat odpovídajícím způsobem, řešení se většinou navrhne na dalším samostatném dokumentu např. v inventarizačním zápisu. Po schválení je nutné rozdíly proúčtovat, tj. opravit účetní stavy aktiv či pasiv, u nichž byl rozdíl vykázán podle zjištěných skutečných stavů. Na příkladu si ukážeme způsob posouzení jednotlivých inventurních rozdílů.