2014.15.2
Daňové výdaje u zaměstnaneckých benefitů
Ing. Ivan Macháček
V příspěvku si uvedeme blíže podmínky pro daňovou uznatelnost poskytovaných peněžních a nepeněžních plnění zaměstnavatelem jako zaměstnanecké benefity jeho zaměstnancům. Rovněž si uvedeme, kdy zaměstnavatel nebude moci plnění poskytované zaměstnancům zahrnout do svých daňových výdajů (nákladů).
Nahoru1. Řešení s využitím § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP
Stěžejním ustanovením zákona o daních z příjmů pro zaměstnavatele je znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5. Podle tohoto ustanovení jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) vynaložené zaměstnavatelem na pracovní a sociální podmínky, na péči o zdraví a na zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, pokud práva zaměstnanců vyplývají:
-
z kolektivní smlouvy,
-
z vnitřního předpisu zaměstnavatele,
-
z pracovní smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem,
-
z jiné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem,
pokud zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak.
Toto ustanovení může využít zaměstnavatel např. v následujících situacích:
Nahorupříspěvek na penzijní připojištění, penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění
Příspěvky zaměstnancům na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na doplňkové penzijní spoření, příspěvky na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné bez ohledu na jejich výši poskytnutou zaměstnancům v kalendářním roce, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Na daňovou uznatelnost příspěvků nemá vliv, zda u zaměstnance je příspěvek osvobozen od daně z příjmů anebo podléhá zdanění ze superhrubé mzdy. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude i příspěvek uhrazený za zaměstnance, který pracuje na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce, pokud bude splněna podmínka § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Daňové řešení u zaměstnance vyplývá ze znění § 6 odst. 9 písm. p) ZDP (od daně z příjmů je osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 30 000 Kč ročně jako příspěvek zaměstnanci na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění).
Příklad 1
Zaměstnavatel stanovil ve vnitřním předpisu, že bude přispívat svým zaměstnancům měsíčně částku 1 500 Kč na penzijní připojištění se státním příspěvkem a současně každý rok v prosinci částku 15 000 Kč na soukromé životní pojištění.
Ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvků a výdaje spojené s poskytnutým příspěvkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé životní pojištění zaměstnanců jsou daňově uznatelné v plné výši, i když u zaměstnance se bude jednat v prosinci o částku 3 000 Kč zdanitelného příjmu. Podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP je u zaměstnavatele rovněž daňovým výdajem povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z příjmu zaměstnance podléhajícího zdanění (3 000 Kč x 0,34 = 1 020 Kč/zaměstnance).
Nahoruúhrada dopravy zaměstnanců do a ze zaměstnání
Zaměstnavatel může zahrnout do svých daňových výdajů (nákladů) výdaje spojené s dopravou zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání poskytované formou nepeněžního nebo peněžního plnění zaměstnanci, a to při splnění podmínky, že toto plnění zaměstnavatele je dohodnuto v kolektivní smlouvě, nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem. Půjde např. o zajištění dopravy zaměstnanců prostřednictvím cizího dopravce, úhradu dopravy zaměstnanci jeho soukromým osobním automobilem do zaměstnání a ze zaměstnání, nebo o proplácené jízdné zaměstnancům veřejným hromadným dopravním prostředkem za cesty do zaměstnání a ze zaměstnání. Toto plnění je však u zaměstnance vždy zdanitelným příjmem podléhajícím zdanění ze superhrubé mzdy.
Příklad 2
Zaměstnavatel dohodl se zaměstnancem v pracovní smlouvě, že mu uhradí veškeré výdaje na dopravu do zaměstnání a ze zaměstnání. Zaměstnanec jezdí do zaměstnání ze vzdálené obce autobusem. Za měsíc září 2014 mu uhradí zaměstnavatel na základě předložených jízdenek z veřejné hromadné dopravy částku 1 200 Kč.
Zatímco u zaměstnance se jedná o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který vchází do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a na zdravotní pojištění, budou výdaje vynaložené zaměstnavatelem na dopravu zaměstnance jeho daňově uznatelným nákladem, protože zaměstnavatel dodržel podmínky stanovené v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Při stanovení superhrubé mzdy bude připočten příjem 1 200 Kč k hrubé mzdě zaměstnance a rovněž bude připočtena částka pojistného hrazeného zaměstnavatelem ze zdanitelného peněžního příjmu 34 % z 1 200 Kč = 408 Kč. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 408 Kč).
Nahoruúhrada přechodného ubytování zaměstnanců
Pokud je poskytnutí příspěvku nebo celé úhrady přechodného ubytování zaměstnancům dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, popř. přímo v pracovní nebo jiné smlouvě uzavřené se zaměstnancem, půjde u zaměstnavatele o jeho daňový výdaj (náklad). U zaměstnance je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena výše nepeněžního plnění zaměstnavatele formou poskytnutí přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.
Příklad 3
Zaměstnavatel přijal na vedoucí pozici nového zaměstnance a sjednal s ním v pracovní smlouvě úhradu přechodného ubytování i s rodinou v najatém bytě, a to do doby, než si zaměstnanec zakoupí vlastní bytovou jednotku. Zaměstnavatel hradí nájemné ve výši 5 000 Kč měsíčně pronajímateli.
Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 5 000 Kč měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. U zaměstnance bude osvobozena od daně částka 3 500 Kč a zbývající výše 1 500 Kč podléhá jako nepeněžní příjem zdanění u zaměstnance ze superhrubé mzdy a částka bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 1 500 Kč x 0,34 = 510 Kč).
Nahoru2. Řešení s využitím § 24 odst. 2 ZDP
Nahorubezplatné poskytnutí služebního vozidla zaměstnanci pro služební a soukromé účely
V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, daňové řešení na straně zaměstnance vyplývá ze znění § 6 odst. 6 ZDP. Postupem zaměstnavatele z hlediska možného uplatnění nákladů na provoz služebního vozidla poskytnutého k bezplatnému využívání zaměstnancem i pro soukromé účely se zabývá bod 27 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP, kde se uvádí:
"Při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v pronájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého tudíž ani nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu, se neuplatňuje režim poměrné výše nákladů (daňových výdajů), např. podle § 28 odst. 6 zákona, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 zákona do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých km. Přitom daňové výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely."
Z výše uvedeného vyplývá, že odpisy, náklady na opravy a udržování vozidla, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování vozidla apod. jsou u zaměstnavatele daňově uznatelné v plné výši a nedochází k jejich daňovému krácení v poměru ujetých kilometrů pro podnikatelské účely k celkovému počtu ujetých kilometrů vč. soukromých jízd. Zaměstnavatel nemůže požadovat po zaměstnanci dílčí poměrnou úhradu za provedené opravy a údržbu vozidla z titulu bezplatného používání vozidla i pro soukromé účely.
Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely si však hradí zaměstnanec a nejsou daňově uznatelné u zaměstnavatele. Pokud by však zaměstnanec náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely neuhradil a zaměstnavatel by považoval jejich úhradu zaměstnavatelem za benefit vycházející ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, jednalo by se u zaměstnavatele o daňový náklad. Tento benefit by však musel být sjednán buď v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě. Pokud by tato zaměstnanecká výhoda nebyla sjednána v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu, v pracovní nebo jiné smlouvě a přesto by zaměstnavatel netrval na úhradě spotřebovaných PHM pro soukromé účely po zaměstnanci, pak by u zaměstnavatele nešlo o daňový náklad. V obou případech půjde o zdanitelný nepeněžní příjem zaměstnance.
Nahoruprodej zboží, výrobků a poskytování služeb se slevou zaměstnancům
Pokud zaměstnavatel prodává nakoupené zboží, vlastní vyrobené výrobky či poskytuje různé služby jeho zaměstnancům se slevou, tj. za nižší ceny než jsou obvyklé ceny, budou daňovým výdajem (nákladem) zaměstnavatele výrobní náklady na zhotovení výrobků prodaných za nižší ceny zaměstnancům, náklady spojené s poskytnutím služeb zaměstnancům i nákupní ceny zboží poskytnutého se slevou zaměstnancům. Pokud zaměstnavatel odprodá svým zaměstnancům použitý majetek zahrnutý v obchodním majetku nebo v majetku firmy za výhodnější ceny, u zaměstnavatele bude daňově uznatelným výdajem (nákladem) daňová zůstatková cena hmotného majetku.
Příjmem zaměstnance je částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje zaměstnavatel jiným osobám (§ 6 odst. 3 ZDP). Částka, která je u zaměstnance zdanitelným příjmem, vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Daňovým výdajem zaměstnavatele bude rovněž povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem ze zdanitelného příjmu zaměstnance.
Příklad 4
Zaměstnavatel má nabídku od autobazaru na prodej vyřazovaného osobního automobilu za cenu 102 000 Kč. Daňová zůstatková cena vozidla činí 88 000 Kč. Zaměstnavatel se rozhodne prodat vozidlo svému zaměstnanci za sníženou cenu 50 000 Kč.
U zaměstnance jde o zdanitelný příjem ve výši rozdílu mezi cenou nabízenou nezávislým subjektem a zaplacenou cenou zaměstnancem, tedy částka 102 000 Kč – 50 000 Kč = 52 000 Kč. Tento zdanitelný příjem bude připočten ke zdanitelné mzdě v příslušném kalendářním měsíci, kdy dochází k realizaci prodeje vozidla zaměstnanci. Bude rovněž připočten k vyměřovacímu základu ke stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
U zaměstnavatele bude daňovým výdajem daňová zůstatková cena vozidla 88 000 Kč a rovněž povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které je povinen odvést ze zdanitelného příjmu zaměstnance (52 000 Kč x 0,34 = 17 680 Kč). V daném případě budou u zaměstnavatele daňové výdaje související s prodejem vozidla 88 000 Kč + 17 680 Kč = 105 680 Kč, tedy vyšší, než dosažený příjem z prodeje vozidla zaměstnanci 50 000 Kč. Vzniklá ztráta z prodeje je daňově uznatelná.
Nahoru3. Řešení s využitím § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP
Nahorupříspěvek na odborný rozvoj zaměstnanců
Daňovými výdaji (náklady) zaměstnavatele jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP veškeré výdaje zaměstnavatele na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace (ať jde o peněžní nebo nepeněžní plnění) a na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Daňovým výdajem zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je rovněž náhrada mzdy, poskytovaná zaměstnanci za dobu pracovního volna k účasti na zvyšování kvalifikace v souladu se zákoníkem práce. Výše uvedené daňové výdaje (náklady) obsažené ve znění ustanovení zákona blíže specifikuje pokyn GFŘ č. D-6 v bodech 15 a 16 k § 24 odst. 2 zákona.
Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP však není daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 zákona. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí zaměstnanci formou nepeněžního plnění vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, pak podle tohoto ustanovení zákona tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise nebo v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V tomto případě nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
V případě, že bude zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, nebude se na zaměstnavatele vztahovat ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP a zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Pokud je toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě se zaměstnancem, v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, půjde o daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele.
Příklad 5
Obchodní firma uloží pracovníkům ekonomického úseku absolvovat kurs managementu. Náklady na pořádání kursu uhradí zaměstnavatel pořádající agentuře.
Jedná se o prohloubení kvalifikace zaměstnanců, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. U zaměstnance se bude jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, u zaměstnavatele půjde o daňově uznatelné náklady vynaložené na úhradu tohoto vzdělávání zaměstnance podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP.
Příklad 6
Zaměstnanec stavební firmy se rozhodl absolvovat kurs parašutismu. Zaměstnavatel v rámci benefitu uhradí zaměstnanci kurs formou nepeněžního plnění zaplacením pořádající agentuře.
U zaměstnance nelze uplatnit znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, protože zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Protože však jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, může se na zaměstnance vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a toto nepeněžní plnění bude osvobozeno u zaměstnance od daně z příjmů, pokud u zaměstnavatele půjde o nedaňový výdaj. Tato skutečnost je u zaměstnavatele splněna, protože na zaměstnavatele se vztahuje znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP a zaměstnavatel nemůže nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci na zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, uplatnit jako daňový výdaj.
V případě, že by zaměstnavatel uhradil kurs formou peněžního plnění přímo zaměstnanci na základě předložení dokladu o zaplaceném kurzovném, bylo by daňové řešení jiné. U zaměstnance by nebylo možno uplatnit ani znění § 6 odst. 9 písm. a), ani znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, protože jednak zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele a jednak se jedná o peněžní plnění. U zaměstnance tak půjde o zdanitelný peněžní příjem. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance by mohly být daňovými výdaji podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, pokud se k peněžní úhradě zaměstnanci zavázal zaměstnavatel např. v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě uzavřené s pracovníkem. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.
Nahoru4. Řešení s využitím § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP
Nahorupříspěvek na stravování zaměstnance
a) stravování zaměstnanců zajišťované ve vlastním zařízení
Výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 výdaje (náklady) na provoz vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin. Podle bodu 17 pokynu GFŘ č. D-6 k § 24 odst. 2 ZDP se těmito výdaji rozumějí výdaje (náklady) spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení. Daňová účinnost těchto výdajů platí nejen pro stravování poskytované zaměstnancům, ale i při poskytování tohoto stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům. Daňová účinnost se vztahuje i na poskytování stravování ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnancům po dobu jejich čerpání dovolené nebo po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.
Výdaje (náklady)…
