dnes je 18.4.2024

Input:

Benefity od 1. 1. 2024

27.2.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 55 minut

Benefity od 1. 1. 2024

Ing. Jan Ambrož

Téma zaměstnaneckých výhod je stále aktuální, neboť se zaměstnavatelé snaží zajistit si kvalitní pracovníky, k čemuž se využívají různé, zpravidla v nepeněžní formě poskytované "zaměstnanecké výhody“, dále též "benefity“. Věnujeme se zejména přelomovým změnám, které nastaly od 1. ledna 2024.

Právní úprava

Zásadní jsou pravidla platná pro závislou činnost, tj. § 6 ZDP, zákona o daních z příjmů: co je dílčím základem daně, vyloučení z předmětu daně v odstavci sedmém a osvobození od daně v odstavci devátém.

Pro posouzení daňových nákladů je nejdůležitější § 24 odst. 2 písm. j), ale i další ustanovení, na která se odvoláváme včetně některých uvedených v § 25.

Významnou roli má také obecná norma zákoník práce (dále "ZP“), který byl též novelizován. Dalšími důležitými předpisy jsou zákony o sociálním a zdravotním pojištění. V textu uvádíme pouze základní odkazy na tyto právní normy.

Finanční správa

V několika případech reagujeme na publikované názory vedení daňové správy z Pokynu D-59. Musíme však zdůraznit, že v něm nenalezneme žádný komentář k aktuálním novinkám, neboť nabyl účinnosti 1. 1. 2023 a nebyl aktualizován.

Aktuálním novinkám je věnován velmi rozsáhlý text nazvaný Metodická informace ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 ("Informace GFŘ"), na který se průběžně odkazujeme.

V úvodu této Informace GFŘ se uvádí, že se předpokládá její aktualizace jako reakce na diskuse, které určitě nastanou – a na některé "dílčí problémy" upozorňujeme v našem textu.

Pod zkratkou KOOV KDP se skrývají zápisy z Koordinačních výborů Komory daňových poradců z jednání se zástupci správy daní, na nichž jsou diskutována vybraná daňová témata, některé náměty jsme také využili.

Výklad

Text jsme rozdělili do pěti kapitol:

  • první si vysvětlíme, co rozumíme benefity, zaměstnaneckými výhodami, jaký je rozdíl ve srovnání se mzdovými náklady.

  • Základní přístupy zákona o daních z příjmů, teoretická východiska pro daňové testování benefitů, vazba na zákonné pojistné, co je nepeněžní formou, jaké zdroje používáme a informace k účetní metodice, jsou předmětem druhé kapitoly.

  • Přehled nejběžnějších benefitů v režimu osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti rozebíráme ve třetí kapitole.

  • Praktické posouzení dalších benefitů, považovaných v širším slova smyslu za zaměstnanecké výhody, naleznete v části čtvrté.

  • Závěrečná pátá kapitola je věnována námětům, jak oceňovat a sledovat nepeněžní plnění kvůli novému ročnímu finančnímu limitu.

Home office

Nezabýváme se nepopíratelnou "zaměstnaneckou výhodou", za kterou je považována možnost práce na dálku (tedy Home office), neboť toto téma je zpracováno v samostatném textu.

V článku Benefity a DPH rozebíráme návaznosti poskytovaných výhod na daň z přidané hodnoty.

2023/2024

Zdůrazňujeme novinky, které s sebou přinesla novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2024. Na základě přechodných ustanovení je aplikace změn jasná, rozhodný je okamžik poskytnutí benefitu, resp. původní znění ZDP se použije v principu pouze na ty výhody, u nichž je "den D" před 1. lednem letošního roku.

1. BENEFITY JAKO ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY

Zaměřili jsme se na zaměstnavatele podnikatelské subjekty a vysvětlíme si, co rozumíme zaměstnaneckou výhodou.

Doplňme si, že zejména u státních organizací se uplatňují specifická pravidla, například mají jako daňově účinný výdaj (náklad) uznánu částečně i tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb nebo sociálního fondu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP.

Cíl benefitů je zřejmý:

  • poskytnout zaměstnancům výhody, které nemusí být zatíženy daní z příjmů ze závislé činnosti (jsou vyjmuty z předmětu daně nebo od daně osvobozené), a

  • je ideální, aby byly u zaměstnavatele uznatelným výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (dále jen daňovým nákladem).

Jedná se o plnění nad rámec odměny za práci, které přináší zaměstnanci osobní prospěch.

Sociální program

Realizace benefitů je aplikací sociálního programu zaměstnavatele. Z přehledu poskytovaných benefitů je jasné, že základním podtextem je zlepšení sociálních a pracovních podmínek zaměstnanců.

Mezi základní charakteristické znaky benefitů patří, že příjemcem je zaměstnanec nebo jeho rodinný příslušník (viz níže) a jsou hrazeny zaměstnavatelem.

Zaměstnanci vnímají jako benefity i jiná plnění poskytovaná zaměstnavatelem. Jedná se například o možnost využívat služební vozy pro soukromé účely a jiné, kterým se věnujeme ve čtvrté kapitole.

Mzda, nebo benefit?

Je nutné zdůraznit rozdíl mezi mzdou a benefitem. Poskytovaný benefit, ať už v peněžní nebo nepeněžní formě, není žádnou pevnou či pohyblivou složkou hrubé mzdy, prémií, odměnou nebo náhradou za ušlý příjem. Jinými slovy, neexistuje u zaměstnaneckých výhod souvislost s výkonem práce (kvalita, odpracovaná doba apod.). Klíčové je také, že jejich poskytování je v pravomoci zaměstnavatele, byť jsou následně zakotveny do vnitřních předpisů (pracovních smluv) nebo kolektivní smlouvy.

Podle zákoníku práce mzda (plat, odměna) je zákonným nárokem zaměstnance za vykonanou práci a může mít různou povahu: peněžité plnění nebo formou nepeněžité hodnoty (naturální mzda).

Den D

Podle zákoníku práce a zákona o daních z příjmů nemůže nikdy nastat situace, že zaměstnavatel nebo zaměstnanec v rozhodný okamžik poskytnutí plnění neví, jestli se jedná o benefit, nebo mzdu.

Příklad 1.1

Zaměstnanec obdržel roční odměnu za vykonanou práci, nemůže si sám zvolit (ani jeho zaměstnavatel), že se jedná jen o zálohu s tím, že možná ji využije pro úhradu svých sportovních aktivit. Taková "záloha“ neexistuje, resp. je v "daňovém“ režimu.

Podle pracovní smlouvy nebo směrnice musí být "ihned“ zcela jasné, jestli se jedná o mzdu, či nikoliv. Výjimku představují tzv. provozní zálohy podle ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) ZDP, které jsou vyjmuty z předmětu daně (viz též druhá kapitola).

Záměna s naturální mzdou není možná, resp. nesmí nastat. V souladu s ustanovením § 119 odst. 2 ZP si může zaměstnavatel se zaměstnancem dohodnout, že jako naturální mzda budou zaměstnanci poskytnuty třeba výrobky, s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek, výkony, práce, služby – v žádném případě nejde o benefit.

Naturální mzda je součástí dílčího daňového základu zaměstnance podle § 6 ZDP, příjmem ze závislé činnosti. Citujeme z Pokynu D-59:

  • "Příjem ze závislé činnosti je rovněž naturální mzda. Ocenění naturální mzdy u zaměstnavatele, který je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH“), je včetně příslušné sazby DPH.“

Zaměstnanec

Pro účely výkladu používáme výraz "mzda“, a to pro "zaměstnance“ v širším slova smyslu podle pravidel platných pro daň z příjmů, nikoliv užší vymezení uvedené v zákoníku práce. Jedná se v návaznosti na ustanovení § 6 odst. 1 ZDP o tyto příjmy:

  • vyplývají ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru,

  • jsou za práci člena družstva, společníka, komanditisty, člena orgánu právnické osoby, likvidátora.

Rodinný příslušník

V novele ZDP byl již dříve v § 6 odst. 3 doplněn následující text: "...Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění ... poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance...“.

2023/2024

Vzhledem k novým úpravám v § 6 odst. 9 ZDP byl zpřesněn i výše citovaný odstavec, a to o odkazy na písm. d), e), g).

Pro daňové účely je v Pokynu D-59 uvedeno, že plnění pro rodinné příslušníky může být založeno nejen na principu příbuzenského vztahu nebo manželského svazku, ale také například na faktickém soužití (ve společně hospodařící domácnosti) a vyživované děti.

Příklad 1.2

Pro zaměstnavatelem povinně vedenou evidenci poskytovaných benefitů je v praxi nutné, aby zaměstnanec sám informoval svého zaměstnavatele o splnění podmínky "jiný rodinný příslušník". Nejlépe tak učiní čestným prohlášením.

Zaměstnavatel

Zaměstnavatel je plátcem daně a musí pečlivě posuzovat, zda poskytnutá výhoda je nebo není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, jestli jsou splněny podmínky pro osvobození od daně.

Od letošního roku jsou výrazně zvýšeny administrativní nároky na personální a mzdová oddělení, neboť klíčové je určení okamžiku, kdy byl benefit poskytnut a zjištění jeho ocenění, tj. témata rozebraná podrobně v páté kapitole.

Daňový náklad

Neméně důležité je posouzení daňové účinnosti poskytovaných zaměstnaneckých výhod, kterým se věnuje následující kapitola.

2. DAŇOVÁ A ÚČETNÍ PRAVIDLA PRO BENEFITY

Stěžejním je pro náš výklad zákon o daních z příjmů a navazují pravidla platná pro sociální a zdravotní pojištění. Vysvětlíme si pozici zaměstnanců (2.1) a zaměstnavatelů, co je nepeněžní formou poskytování benefitů a jaké zdroje využíváme, zmíníme krátce též metodiku účtování benefitů (2.2).

Zákonné pojistné

V úvodu si doplníme vazbu na zákonné pojistné. Zásadní je pro zaměstnance i zaměstnavatele, že u sociálního pojištění a zdravotního pojištění platí téměř ve všech případech shodný režim:

  • je-li benefit vyloučen z předmětu daně nebo je od daně osvobozen,

  • nepatří v zásadě do vyměřovacího základu zákonného pojistného.

To znamená, že oba zákony, tj. zákon č. 589/1992 Sb., o sociálním pojistném (výjimky jsou v § 5 odst. 2, o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (odchylky obsahuje § 3 odst. 2) kopírují daňovou normu. Viz samostatné články k pojistným.

Pro naše téma je podstatná výjimka u "stipendií", motivačního příspěvku na vzdělávání, který poskytuje zaměstnavatel studentovi – budoucímu zaměstnanci (část 4.5).

Zákoník práce

Druhá úvodní poznámka se týká zákoníku práce, protože mnoho benefitů, které v tomto článku posuzujeme z pohledu daně z příjmů, vychází ze zákoníku práce. Na některé paragrafy ZP se také odvoláváme.

2.1 Pozice zaměstnance

Příjemné "nedanění" u zaměstnance je podmíněno vyloučením z předmětu daně podle § 6 odst. 7 a odst. 8 ZDP (více část čtvrtá) a osvobození od daně podle odstavce devátého (kapitola třetí).

Předmět daně a osvobození od daně

V komplexu článků týkajících se závislé činnosti naleznete podrobný výklad, co je či není předmětem daně nebo osvobozeno od daně ze závislé činnosti, jak se stanoví dílčí základ daně atd.

Jak je vysvětleno u konkrétních benefitů, pro osvobození od daně jsou stanoveny zákonem o daních z příjmů striktní podmínky. Rozhodující je především nepeněžní forma poskytnutí benefitu, zcela výjimečně mohou být v peněžní podobě při dodržení doplňujících parametrů.

2.2 Pozice zaměstnavatele

Daleko složitější je postavení zaměstnavatele, proto si rozebereme tři důležitá kritéria: pro daňové náklady (2.2.1), co je nepeněžním příjmem (2.2.2) a zdroje pro benefity (2.2.3). Doplníme si také informaci k metodice účtování a evidenci (2.2.4).

2.2.1 Daňové náklady

Připomínáme úvod první kapitoly: ideálním benefitem je vskutku takový, který není zařazen v dílčím daňovém základu ze závislé činnosti u zaměstnance a současně je daňovým nákladem ("DN") zaměstnavatele. Takových zaměstnaneckých výhod není mnoho, ale existují! Více jich je nedaňovým nákladem ("NN").

Teorie

U benefitů si nevystačíme s obecným testem časové a věcné souvislosti v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. V zákoně o daních z příjmů je k dispozici několik specifických kritérií, která jsou předmětem rozboru vybraných benefitů. V následující tabulce uvádíme přehled klíčových ustanovení zákona o daních z příjmů.

Ustanovení ZDP Co řeší
§ 24 odst. 2 písm. j) Podmínky pro uznání daňových nákladů na pracovní a sociální podmínky (*)
§ 24 odst. 2 písm. p) Uznání DN, je-li poplatník povinen je vynaložit podle zvláštních předpisů
§ 24 odst. 2 písm. zs) DN na provoz a příspěvky na zařízení péče o děti (*)
§ 24 odst. 2 písm. zt) Omezení daňových nákladů u paušálu PHM
§ 24 odst. 2 písm. zu) Uznán jako daňově účinný motivační příspěvek
 
§ 25 odst. 1 písm. h) Nedaňové náklady na vyjmenované benefity, které jsou osvobozeny od daně (*)
§ 25 odst. 1 písm. j) NN jsou výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy
§ 25 odst. 1 písm. k) Omezení DN v zařízení zaměstnavatele k uspokojování potřeb zaměstnanců
§ 25 odst. 1 písm. t) Nedaňovými náklady jsou výdaje na reprezentaci (pohoštění, občerstvení, dary)
§ 25 odst. 1 písm. zm) NN je hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti

2023/024

Novinky nalezneme ve znění zákona v ustanoveních označených (*).

"ANO“ daňově účinný náklad

Nejdůležitější je § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, podle kterého je daňovým nákladem benefit, jedná-li se o "výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na...“:

  • "...práva zaměstnanců vyplývajících z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak;

  • to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.“.

Druhá odrážka je klíčová, neboť byla doplněna novelou účinnou od 1. ledna 2024 (původní čtvrtý odstavec k závodnímu stravování byl vyškrtnut a pátý se přečísloval na čtvrtý).

V praxi se zapomíná, že se nejedná o kolizi příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, citace "pokud...“ znamená, že konkrétní specifické paragrafy mají přednost před tímto obecným textem. Doplňme si, že obsáhle o povinnostech zaměstnavatele, právech a povinnostech zaměstnance referuje zákoník práce v § 103 a násl. ZP.

"NE“ nedaňový výdaj (náklad)

Naopak pro klasifikaci nedaňových nákladů je zásadní § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, jde o "nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění osvobozeno od daně, a to ve formě:

  • příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy..., možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3“.

Výjimka se týká bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, pracovně-lékařských služeb, provozu vlastních vzdělávacích zařízení a výdajů na odborný rozvoj.

2023/024

Podtržený text byl pro správnou interpretaci doplněn poslední novelou.

Příklad 2.1

Zaměstnavatel je výrobní firmou a plní zákonné povinnosti v oblasti bezpečnosti a ochrany zdraví včetně zajištění lékařských služeb. Vynaložené výdaje jsou daňově účinné, přestože jde u zaměstnanců o osvobozené příjmy.

V důvodové zprávě k poslední novele ZDP se uvádí, že výdaje na provoz vlastního zařízení péče o děti předškolního věku jsou daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP (který byl také novelizován), i když příjem související s použitím tohoto zařízení je testován pro účely osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Navazující § 25 odst. 1 písm. k) ZDP se nezměnil. Viz další výklad.

Osvobození od daně (=) nedaňový náklad?

Z výše uvedeného vyplývá jednoznačný závěr, že je snahou zákonodárce zablokovat jako daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené zaměstnavatelem na poskytnutý benefit, je-li osvobozen od daně. Netýká se to ale všech zaměstnaneckých výhod, viz třetí kapitola.

Příklad 2.2

Pokud zaměstnanec obdrží nepeněžní plnění, například na rekreaci ve výši 30 000 Kč, část osvobozená od daně není daňově účinná. Hodnota nadlimitní je součástí závislé činnosti a jako taková je daňovým nákladem.

Náklady na závodní stravování, byť jsou při splnění zákonných podmínek osvobozeny od daně, uznáváme jako daňové.

Není předmětem daně (=) daňový náklad?

Za zaměstnanecké výhody se považují v širším slova smyslu i plnění, která nejsou předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, komentované v části čtvrté. Pro jejich daňovou účinnost se aplikuje obecné ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, není-li stanoveno jinak.

To znamená, že je uznáme s výjimkou reprezentace a nápojů, ale zde je zřejmé nedorozumění, neboť občerstvení na pracovní poradě vskutku není "reprezentací" zaměstnavatele. Zřejmý rozpor je také u nealkoholických nápojů nebo pitné vody. Problémů, které se musí vyřešit, je více.

Například v Informaci GFŘ je v tabulkové příloze uvedeno u pracovních obědů a společné snídaně s klientem v rámci pracovního jednání, že se jedná o nedaňový náklad, i když není na straně zaměstnance osvobozen od daně, neboť se vyjímá ze základu daně. Nesprávně je uveden odkaz právě na reprezentaci, § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.

Jídla a nápoje

Nejcitlivější a sporné téma, u kterého můžeme očekávat doplnění Informace GFŘ slíbené správou daní, viz úvod článku. Rozhodujícím kritériem musí být určení, za jakým účelem byly poskytnuty – a nikoliv nesprávně uplatňované zjednodušení, že se jedná vždy o "pohoštění a občerstvení", tj. reprezentaci. Je tedy nutné přesně pojmenovat, co se rozumí reprezentací, kterou není "vytváření podmínek pro výkon práce zaměstnanců". Nejčastěji je nabízeno, citujeme z této Informace GFŘ "v rámci pracovních porad, seminářů, workshopů a podobných pracovních událostí".

2.2.2 Nepeněžní plnění

Základní podmínkou tohoto výhodného daňového režimu je poskytnutí benefitu formou "nepeněžního plnění“. Musíme v praxi důsledně kontrolovat splnění této podmínky, nejdříve si uvedeme vzorové příklady.

Příklad 2.3

Zaměstnavatel poskytuje jako benefit svým zaměstnancům možnost navštěvovat nedaleké sportovní zařízení. Lze postupovat několika způsoby:

  • Na základě evidence návštěv hradí zaměstnavatel fakturu za poskytnuté služby (s individuálním rozpisem využití jednotlivými zaměstnanci), a tak je splněna podmínka nepeněžní formy.

  • Zaměstnanci obdrží poukázku na konkrétní službu, která je opravňuje navštívit sportovní centrum. Podle příznivých výkladů není tato poukázka považována za ceninu, proto je opět splněna podmínka nepeněžní formy.

Nezapomeňme, že benefitem může být i zboží. Pokud zaměstnavatel pořídí zboží, které je jako benefit podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP předáno zaměstnanci. Je opět splněna podmínka nepeněžní plnění.

"Cenina"

K předchozímu textu si doplníme, že jako peněžní plnění není pro posouzení způsobu poskytnutí benefitu považována jakákoliv poukázka, třeba také stravenka. Tento problém byl odsouhlasen Finanční správou při jednání KOOV KDP již v roce 2005.

KOOV Komory daňových poradců aj.

Diskusí na téma, co je nepeněžním plněním, bylo již mnoho, nejen k výše zmíněným stravenkám. Můžeme si jako příklad uvést zápisy z dalších uskutečněných koordinačních výborů, například v roce 2018 s obdobným názorem k "poukazům“ na pořízení různého zboží. Nebo se řešil vliv novely zákona o DPH k 1. 4. 2019, co je a není víceúčelovým poukazem a s tím spojené definování formy nepeněžního příjmu – viz článek Benefity a DPH.

Zálohy

Doplníme si, že se často v praxi objeví případy, kdy zaměstnanec sám hradí účast na školení nebo jiný benefit. Jde-li o "provozní zálohu" ve smyslu ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) ZDP, která je vyjmuta na straně zaměstnance z předmětu daně, jsou i nadále splněny podmínky "nepeněžního příjmu", resp. této formy poskytnutí zaměstnanecké výhody.

Příklad 2.4

Zaměstnanec se účastní školení, osvobozeného plnění podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP (nebo jiné akce, která je klasifikována jako benefit). Je-li prokazatelné, že z administrativních důvodů byla zabezpečena úhrada dodavateli tímto způsobem (místo standardní bezhotovostní platby od zaměstnavatele, je varianta poskytnutí provozní zálohy na tento konkrétní účel akceptovatelná. Kritériem je skutečnost, že zaměstnanec neobdržel žádné finanční prostředky, se kterými by mohl volně disponovat, byly jednoznačně účelově určeny.

Jedná se skutečně o citlivé posouzení, proto si k příkladu doplníme zdroj, kterým je rozsudek NSS 29 Af 89/2018-68 z 21. prosince 2021. Uvádíme částečně upravené vybrané citace:

  • "Zaměstnanci vždy předem znali a měli od zaměstnavatele schváleny přesný účel a hranici výše plateb, které mohli provádět jménem a na účet zaměstnavatele... Absence údajů o zaměstnavateli na konkrétním dokladu (zpravidla příjmový doklad dodavatele) neznamená, že platba nebyla provedena jeho jménem a na jeho účet ve smyslu § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů...".

Klíčové je tedy posouzení NSS: "...nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnance může mít i tu podobu, kdy si službu či zboží definované zákonem pořídí sám zaměstnanec a zaměstnavatel mu pouze poskytne účelově vázané finanční prostředky, ať již zálohově nebo oproti již prokazatelně vynaloženým výdajům...".

Takovou zálohou samozřejmě není třeba na účet zaměstnance odeslaná částka 20 000 Kč, byť je do finančního limitu, za kterou si zaměstnanec pořídí benefit podle svého výběru, dovolenou nebo rekreaci, vstup do sportovního zařízení aj.

2.2.3 Zdroje pro benefity

V zákoně o daních z příjmů je několikrát zdůrazněno, že "zdrojem“ finančního krytí benefitů musí být – aby se jednalo o osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti:

  • fond kulturních a sociálních potřeb,

  • sociální fond,

  • "účetní“ zisk po jeho zdanění, nebo

  • je účtováno na vrub nedaňových nákladů, není podstatné, jestli je nebo není vykázán účetní zisk (nebo ztráta), resp. kladný nebo záporný základ daně.

FKSP

Zákon o daních z příjmů je v některých částech stále trochu archaický, proto si doplníme, že Vyhláška o FKSP byla zrušena a základní postupy tvorby a čerpání nalezneme nyní v § 65 rozpočtových pravidel. Jedná se o "Společná ustanovení k fondu kulturních a sociálních potřeb".

2023/2024

Zásadní změnou je snížení na polovinu (ze dvou na jedno procento) základních přídělů do Fondu kulturních a sociálních potřeb. Navíc nově platí, že nejméně polovina základního přídělu do fondu bude povinně určena na podporu produktů na zabezpečení ve stáří zaměstnanců. 

2.2.4 Účetní metodika a evidence

Této oblasti je nutné věnovat dostatečnou pozornost, ale v praxi se souvislosti účetní metodou a s tím spojená evidence podceňuje.

Metodika

Doporučujeme používat běžně zavedené účty 525 – Ostatní sociální pojištění (zpravidla nedaňové), 527 – Zákonné sociální náklady (daňové) a 528 – Ostatní sociální náklady (nedaňové) s odpovídající analytickou evidencí. Stravenky jsou pro účetnictví ceninou účtovanou na účet 213.

Alternativou účtování poskytování benefitů je využití účtu sociálního fondu, jak je také rozebráno v článku Účetní rada. O způsobu účtování sociálního fondu bychom měli uvádět informaci v příloze v účetní závěrce. Některé účetní operace jsou složitější, což dokumentuje následující příklad.

Příklad 2.5

Vrácení zápůjčky může znamenat další příděl do sociálního fondu (MD 211, 221/D 427), přestože tak nebylo rozhodnuto valnou hromadou – podkladem musí být vnitřní směrnice. Proto se účtuje poskytnutí zápůjčky většinou rozvahově, ale mimo sociální fond (operace MD 335/D 221).

Dalším účetním nástrojem pro sledování vybraných benefitů je podrozvahová evidence. Pro čerpání sociálního fondu, pokud se účtuje výsledkově, používá se jako souvztažný účet také příslušný nákladový účet. Tuto možnost připouští například Interpretace NÚR č. 8.

Střediska – zařízení zaměstnavatele

V kapitole 3.3 upozorňujeme na další povinnosti účetní jednotky týkající se vykazování hospodaření některých zařízení zaměstnavatele.

Sledování akcí aj.

Pro ocenění některých nepeněžních příjmů je další povinností přesné vyčíslení nákladů, které slouží pro kalkulace, viz pátá kapitola.

Časové rozlišení

Nejen mezi lety 2023 a 2024, ale také v dalších účetních obdobích (zde kalendářní rok) není vhodné aplikovat výjimku z povinnosti účtování časového rozlišení podle Českého účetního standardu č. 019. Může se sice jednat o nevýznamné a opakující se částky, ale pro účely daně z příjmů je třeba zajistit relevantní informace.

Příklad 2.6

Zaměstnavatel "nabil" kartu zaměstnance v prosinci 2023 částkou 50 000 Kč. Dodavatel vyúčtoval spotřebovanou polovinu, proto je 25 000 Kč hodnota karty od 1. ledna 2024. Její zúčtování v letošním roce se musí alokovat do tohoto kalendářního roku, aby nedošlo ke zkreslení testování finančního kritéria.

Evidence a mzdový modul

Ve mzdovém modulu je někdy problémem správné určení dílčího daňového základu a vyměřovacích základů, dochází-li například ke zvýšení sjednané hrubé mzdy o stanovené procento vstupní ceny u osobních automobilů používaných pro soukromé a služební účely. Je nutné správně nastavit příslušné parametry u konkrétních zaměstnanců.

Ještě složitější je povinné sledování výše osvobozených příjmů, na což upozorňujeme v páté kapitole.

3. PŘEHLED BENEFITŮ A JEJICH DAŇOVÉ POSOUZENÍ

Provedeme posouzení pro daň z příjmů u následujících benefitů, které jsou vyjmenovány v jednotlivých odstavcích (písmenech) § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů s tím, že při splnění stanovených podmínek jsou osvobozeny od daně. Jedná se o následující plnění:

  • 3.1 odborný rozvoj zaměstnanců,

  • 3.2 stravování (*) a nealkoholické nápoje,

  • 3.3 celá škála plnění služeb i zboží sociálního charakteru (*),

  • 3.4 jiná plnění, jízdné a přechodné ubytování,

  • 3.5 příjmy z účasti na sportovních a kulturních akcích (*),

  • 3.6 příspěvek na produkty spoření na stáří (*),

  • 3.7 bezúročné zápůjčky,

  • 3.8 nabytí podílu na obchodní korporaci (*).

2023/2024

V ustanovení § 6 odst. 9 ZDP došlo k zásadním změnám, označili jsme konkrétní upravené benefity (*), které komentujeme u jednotlivých pasážích. Ale musíme si doplnit, že byly bez náhrady zrušeny následující zaměstnanecké výhody:

  • možnost daru ve výši 2 000 Kč, § 6 odst. 9 písm. g),

  • sociální výpomoce až do částky 500 000 Kč, § 6 odst. 9 písm. o).

3.1 Odborný rozvoj zaměstnanců

Rozklíčovat jednotlivé pojmy benefitu v zákoně zařazeném do § 6 odst. 9 písm. a) není jednoduché. Jedná se v návaznosti na § 227 a násl. ZP o tyto typy "vzdělávání":

  • různá zaškolení, odborné praxe,

  • průběžné vzdělávání, tj. prohlubování kvalifikace; zaměstnanec absolvuje školení, aby byl schopen řádně plnit sjednanou práci, obnovuje své znalosti (běžně se hovoří o doškolování),

  • rozšíření, tj. zvyšování kvalifikace; dochází k širšímu uplatnění, "rekvalifikací“ se nabízí rozšíření jeho pracovní náplně, a to v souladu s potřebami zaměstnavatele.

Daňový náklad a osvobození

Musíme být schopni obhájit využití pro zaměstnavatele ve smyslu dále uvedených doplňujících podmínek. Pro uznání daňového nákladu je k dispozici ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3., jde o výjimku k ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

Podmínky

Klíčové je, aby se skutečně jednalo o odborný rozvoj zaměstnance, který souvisí s předmětem činnosti, čímž se rozumí konkrétní zaměstnanec vykonávající příslušnou pracovní pozici. Proto si uvedeme několik vorových příkladů.

Příklad 3.1

Paní Nováčková se pravidelně zúčastňuje školení, neboť je nutné se seznámit s novými předpisy. Absolvovala také týdenní kurz, obdržela příslušný certifikát. Toto vzdělávání zařadíme do kategorie "prohlubování kvalifikace" a daňový režim je výhodný.

Připomínáme, že náklady na školení včetně případného stravování pro účastníky jsou daňově uznatelné. Samozřejmě není vůbec podstatné, jakou částku si organizátor školení za případné stravování účtuje.

Příklad 3.2.1

Zaměstnance pracuje jako řidič a absolvuje školení, které mu umožní složit řidičské zkoušky pro nákladní vozidlo. Po absolvování kurzu dostane přidáno a jeho školení zařadíme určitě do kategorie "rozšíření kvalifikace", proto je daňový režim opět příznivý.

Příklad 3.2.2

Jiný zaměstnanec pracuje jako obchodní referent. Zaměstnavatel se zabývá zahraničním obchodem a umožní mu studium MBA zaměřené na tuto oblast. Nejde o vysokou školu podle českých předpisů, přesto patří toto vzdělávání bezpochyby do kategorie "rozšíření kvalifikace". Současně navštěvuje tento pilný zaměstnanec jazykové kurzy: prohlubuje si znalosti angličtiny a čínštiny (lze zařadit do kategorie druhé nebo třetí).

Ve všech situacích je nutné ověřit kritérium "potřeby zaměstnavatele", existují hraniční případy, u nichž bude prokazování složitější.

Příklad 3.3

Paní Nová vystudovala vysokou školu s tím, že studium bylo hrazeno zaměstnavatelem, který tyto náklady uplatnil jako daňové, neboť se domnívá, že obhájí toto vzdělání jako nezbytnou podmínku pro danou pozici. Jedná se o změnu hodnoty kvalifikace, resp. zvýšení kvalifikace (podle § 231 odst. 2 ZP).

Vzdělávací zařízení zaměstnavatele

Pro posouzení daňové účinnosti je nejjednodušší použití obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.

V zákoně je pojem "vzdělávací zařízení" zmíněn také v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Proto aplikujeme bod třetí z § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, na který se také odvolává § 25 odst. písm. k) ZDP – ten se tedy na tyto případy nevztahuje!

Příklad 3.4

Pokud zaměstnanec využije podnikové ("vlastní“) vzdělávací zařízení, jedná se o odborný rozvoj nebo rekvalifikaci, náklady na provoz jsou daňově účinné, jestliže souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Uzná se také i "daňová ztráta" z provozu tohoto zařízení.

3.2 Stravování a nealkoholické nápoje

Rozebereme si snad u všech zaměstnavatelů poskytované benefity, kterými je stravování zaměstnanců (3.2.1) a poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti (3.2.2).

3.2.1 Stravování

Jedná se o povinnost zaměstnavatelů zakotvenou v § 236 ZP, konkrétně umožnit zaměstnancům stravování ("závodní"). To znamená, že není stanovena a priori povinnost toto stravování zajistit nebo hradit, nicméně je standardem, že zaměstnavatel tuto službu sám zabezpečí nebo na ni přispívá, a to podle svého rozhodnutí. Vždy by mělo být samozřejmostí, že je zpracována vnitřní směrnice popisující pravidla pro poskytování stravování.

Základní způsoby zajištění stravování představuje vlastní stravovací zařízení, prostřednictvím jiných subjektů (závodní či jiné restaurace, stravenky) a velmi populární je benefit v peněžní formě, tzv. stravenkový paušál.

2023/2024

Od 1. ledna 2024 došlo k razantní změně, protože není podstatná forma (způsob) zajištění stravování a hovoříme pouze o "příspěvku na stravování". Jedná se vskutku o unikátní novinku, zásadní zjednodušení celého, dříve velmi komplikovaného systému, a to pro posouzení a) osvobození od daně u zaměstnance, b) testování daňových nákladů zaměstnavatele.

Příspěvek

Tímto příspěvkem se nyní rozumí též částky vynaložené na stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a peněžitý příspěvek na stravování.

Osvobození od daně

Podmínky pro osvobození jsou uvedeny v § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Platí následující kritéria:

  • Maximální limit v hodnotě 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

  • Podmínkou pro nárok za jednu směnu je skutečnost, že během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň tři hodiny.

  • Nesmí mít zaměstnanec v průběhu této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad.

  • Je možné poskytnut další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem je delší než 11 hodin.

Zákon o daních z příjmů umožňuje tento příspěvek i pro situace, kdy zaměstnanec vykonává činnost, u níž výkon není rozvržen na směny. Podmínkou je, aby tento zaměstnanec během kalendářního dne vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu v této době nárok na stravné (cestovní náhradu). Jde například o členy statutárních orgánů, uvolněné zastupitele.

Příklad 3.5

Zaměstnanec firmy Alfa využil v prosinci 2023 tři různé formy: stravoval se v závodní jídelně (3 x), obdržel stravenky (na sedm dnů) a také stravenkový paušál (5 x). Administrativa s tím spojená byla velmi náročná.

Pokud bude například v lednu 2024 znovu využito více způsobů, finanční kritérium je jediné, a to ve výši 116,20 Kč, tj. 70 % z horní hranice stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, částky 166 Kč.

Překročení maximální částky nebo nesplnění podmínky odpracování tří hodin zakládá u zaměstnance zdanitelný příjem.

Příklad 3.6

V praxi se většinou upraví částka, kterou hradí zaměstnanec tak, aby nevznikl žádný rozdíl. Je-li poskytnuta například stravenka na jeden pracovní den (směnu) v hodnotě 150 Kč, zpravidla se sjedná, že rozdíl zaměstnanec uhradí – nyní 33,80 Kč.

Upozorňujeme, že texty v Pokynu D-59 uvedené v poznámkách k § 24 odst. 2, které se týkají stravování, ztrácejí význam vzhledem k novele zákona o daních z příjmů. Nemusíme dále řešit chybný názor, že součástí ceny hlavního jídla je u stravenek i provize za zprostředkování jejího nákupu.

Můžeme si doplnit, že nová pravidla de facto neumožňují poskytovat stravování bývalým zaměstnancům (kteří odešli do důchodu) jako osvobozené plnění, neboť neplní podmínku odpracování tří hodin.

Daňový náklad

Zrušen byl bez náhrady text § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů, podle kterého jsme posuzovali účinnost daňových nákladů zaměstnavatele. Nesmí se opomenout, že je nutné pravidla "dohodnout" se zaměstnancem, v podnikatelském sektoru je tato podmínka splněna směrnicí, s níž jsou všichni zaměstnanci seznámeni. Viz také § 236 odst. 2 ZP.

Novela ZDP

Původní bod pátý tohoto ustanovení se stal bodem čtvrtým (viz 2.2.1) a můžeme konstatovat, že všechny zaměstnavatelem vynaložené výdaje (náklady) jsou daňově účinné bez omezení!

Příklad 3.7

Navážeme na příklad 3.5, společnost Alfa nebude od ledna 2024 zkoumat uznání nákladů podle typu stravování. Musí však aktualizovat svou směrnici a stále vést evidenci o osvobozených plněních poskytnutých zaměstnancům.

3.2.2 Nealkoholické nápoje

Zatímco u závodního stravování zákonodárce připravil velmi rozumné zjednodušení, stále zcela zbytečně vznikají komplikace u nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnancům na pracovišti.

Osvobození od daně

§ 6 odst. 9 písm. c) ZDP je zakotveno, že jde-li o nepeněžní plnění, není stanoven žádný limit pro osvobození od daně a podmínkou je zdroj, kterým může být sociální fond, zisk po zdanění nebo účtování na vrub nedaňových nákladů.

Nedaňový náklad

Hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti je podle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP nedaňovým nákladem.

Pitná voda

Uvedené se netýká pitné vody, neboť použijeme obecné ustanovení § 24 odst. 1 a také § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů. Výjimka se uplatní také u tzv. ochranných nápojů, například specifických horkých a studených výrobních provozů apod. Viz též Pokyn D-59.

3.3 Sociální charakter

V zákoně jsou vyjmenována následující nepeněžitá plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení nebo poskytnutí rekreace nebo zájezdu,

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

2023/2024

Od 1. ledna je pro osvobození stanovena podmínka "v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období". Pro kalendářní rok 2024 se jedná o částku 21 983,50 Kč. Její testování, resp. řešení otázky, k jakému okamžiku je benefit poskytnut, je předmětem výkladu v páté kapitole.

Byl v plné míře zachován původní rozsah výhod, jedinou novinkou je tedy výše zmíněný finanční limit (do konce roku 2023 jen částka 20 000 Kč pro rekreace a zájezdy).

Jak je rozebíráno v předchozím textu, zdroj pro tyto zaměstnanecké výhody je z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo účtován na vrub nedaňových výdajů (nákladů).

Výkladové problémy?

Na otázku v titulku musíme odpovědět kladně a vysvětlíme si několik sporných podmínek, na které se v praxi zapomíná.

Finanční limit

Jedná se o částku benefitů poskytnutých jednomu zaměstnanci (a jeho rodinným příslušníkům) od jednoho konkrétního zaměstnavatele. Dojde-li k překročení tohoto kritéria, jde o zdanitelný příjem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP v kalendářním měsíci, kdy k této situaci došlo.

Příklad 3.8

Zaměstnanec obdržel v únoru 2024 od svého zaměstnavatele příspěvek na letní rekreaci (v nepeněžní formě) pro sebe a manželku, částka 18 000 Kč. Pokud shodou okolností také v únoru od jiného zaměstnavatele obdrží obdobný benefit, tentokrát na zimní dovolenou, nesčítají se – a jsou u obou zaměstnavatelů splněny podmínky pro osvobození od daně.

Evidence

Zaměstnavatelé, kteří jsou plátci daně, musí splnit své evidenční povinnosti. Podle § 38j odst. 2 písm. f) ZDP jde o náležitosti tzv. mzdových listů. To znamená, že za každý kalendářní měsíc musí být u každého zaměstnance k dispozici mimo jiné údaje o částkách osvobozených od daně. Je zde patrná kolize se záměrem zákonodárce snížit administrativu, a to u benefitu podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP (viz níže).

Zdravotní a jiná plnění obdobného charakteru

Pro tato plnění je osvobození založeno na několika podmínkách: "...od zdravotnických zařízení...“, tj. jasný právní status poskytovatele, subjekt evidovaný v Národním registru poskytovatelů zdravotnických služeb a "... na lékařský předpis...“. Naopak není nijak omezen rozsah poskytovaných služeb, zpravidla jde o takové, které nejsou hrazeny zdravotními pojišťovnami (nepovinné očkování, vitamíny, ale i stomatologické zákroky aj.).

Příklad 3.9.1

Zaměstnavatel uzavřel smlouvu se zdravotnickým zařízením, do kterého dochází zaměstnanci, aby využili různé služby nebo si pořídili zboží. Pokud je to v režimu "...zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru...“, částky hrazené zaměstnavatelem tomuto zařízení jsou osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti. V praxi se přehlíží podmínka "...od zdravotnických zařízení...“.

Příklad 3.9.2

Jiný zaměstnanec této firmy navštívil masážní salón provozovaný "neregistrovanou" fyzickou osobu s tím, že náklady uhradil zaměstnavatel. V tomto případě se nejedná o zdravotnické zařízení, a tak nejde o osvobozené plnění.

Různí poskytovatelé

Řešení nepříjemné situace popsané v příkladu 3.9.2 existuje – například příště firma uhradí zaměstnanci použití sportovního zařízení (v němž jsou nabídnuty i masáže), wellness pobytu v rekreačním zařízení – je splněna podmínka pro osvobození od daně.

Typ zařízení

Text starší novely ZDP z roku 2018 byl zevrubně rozebrán předkladateli na KOOV v červnu 2018. V praxi je třeba u každého benefitu, služby nebo zboží, pro splnění podmínek osvobození od daně kontrolovat, jestli je poskytnuto

Nahrávám...
Nahrávám...