dnes je 15.10.2019
Input:

Úvěry a zápůjčky - úroky z hlediska dlužníka

20.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úvěry a zápůjčky – úroky z hlediska dlužníka

Ing. Pavel Běhounek, Ing. Ivana Pilařová

1. Právní úprava

Úvod

Zákon o daních z příjmů (dále „ZDP”) stanovuje pro daňovou uznatelnost úroků z úvěrů a zápůjček, případně úvěrových finančních nástrojů, v různých svých ustanoveních podmínky testování. Pro usnadnění orientace v jednotlivých testech uvádíme na úvod jejich přehled:

  1. Obecný test daňové uznatelnosti úroku jako obecného nákladu (§ 24 odst. 1 ZDP).
  2. Test na časové rozlišení (§ 3 odst. 1 ZoÚ).
  3. Test na zahrnutí úroků (zejména z úvěru) do nákladů či do ceny aktiva [§ 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.– dále „PVZÚ”], tzv. kapitalizace úroků.
  4. Test na zaplacení úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů věřiteli do rozvahového dne, pokud věřitelem je fyzická osoba, která není účetní jednotkou [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].
  5. Test nízké kapitalizace na finanční náklady z úvěrového finančního nástroje [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP].
  6. Test na obvyklou úrokovou míru (§ 23 odst. 7 ZDP).
  7. Test na finanční náklady z úvěrového finančního nástroje vázané na zisk poplatníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].
  8. Test na náklady mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti, speciálně zaměřené na úroky [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].
  9. Test na vztah k výnosům nezahrnovaným do základu daně či od daně osvobozeným [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP].
  10. Test na omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP) – viz samostatný článek Test daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů.

Výčet výše uvedených testů je taxativní. Neznamená to, že každý úrok bude testován každým z těchto testů. Testy jsou výběrové a vztahují se jen na vybrané situace – typy smluv a druhy úroků či jiných nákladů. Pokud se však na daný úrok či jiný náklad vztahující se k půjčování peněz z konkrétní smlouvy vztahuje více testů, pak daný náklad (nejčastěji úrokového charakteru) musí splnit podmínky všech testů a teprve poté se stane daňově účinným nákladem.

Důležitým klíčem k dalšímu postupu je terminologie. Pozornému čtenáři jistě neuniklo používání více pojmů současně. Jednou se hovoří o úroku, poté o finančním nákladu, který pochází jednou z úvěru či zápůjčky, jindy pak z úvěrového finančního nástroje.

Právní podstata pojmů „úvěr” a „zápůjčka” je definována v článku Úvěry a zápůjčky - právní úprava.

Před rozborem jednotlivých testů je třeba si ujasnit některé pojmy:

Úvěrový finanční nástroj

Jedná se o klíčový pojem, který je substitucí za dříve užívaný pojem „úvěry a půjčky”. V zákonu o daních z příjmů se počínaje 1. 1. 2014 neužívá pojem, „úvěry a půjčky”, ale nový pojem „úvěrový finanční nástroj”: Tento nový pojem je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Úvěrovým finančním nástrojem je vždy

1. úvěr,

2. zápůjčka,

3. dluhopis,

4. vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a

5. směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

Tento pojem je užíván jako legislativní zkratka například i ve známém ustanovení o nízké kapitalizaci v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, kde již nezkoumáme daňovou účinnost finančních nákladů z úvěrů a půjček, ale z úvěrových finančních nástrojů. Pokud ZDP hovoří pouze o úvěrech a zápůjčkách, jedná se o odlišnou (užší) množinu, než když hovoří o úvěrových finančních nástrojích.

Finanční náklady – výdaje

Pojmu finanční výdaje (náklady) se věnuje metodický pokyn GFŘ D-22, který se k uvedené otázce v komentáři k § 25 v bodě 6 vyjadřuje takto. V citaci ponecháváme původní terminologii (text D-6 zatím není na novou terminologii novelizován):

Právní úprava

„7. Finančními výdaji, jejichž daňová uznatelnost je omezena podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona, jsou vedle úroků také výdaje související s úvěrovými finančními nástroji vymezenými v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona, jako jsou výdaje na obstarání, zpracování úvěrů a poplatky za záruky. Dalšími výdaji, které představují (nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky, a tudíž souvisejí s úvěrovými finančními nástroji, jsou např.

  • náklady na obstarání úvěru (např. znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, nikoliv posudek vyhotovený jiným subjektem – nutno posuzovat individuálně),

  • poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady),

  • poplatky za bankovní záruky,

  • poplatky za přechod k jiné bankovní instituci,

  • jiné poplatky přímo související s úvěrovými finančními nástroji, které by mohly nahrazovat úrokový náklad,

  • provize zprostředkovateli zápůjčky,

  • poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru,

  • poplatky za rezervaci prostředků k čerpání,

  • poplatky za rezervované nečerpané prostředky,

  • poplatky za předčasné splácení úvěru,

  • poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení.

Za poplatky, které nesouvisejí s úvěrovými finančními nástroji , se považují např.

  • odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance),

  • penále či jiná sankce za nesplácení úvěru,

  • kurzové rozdíly,

  • náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (např. vyhotovení zástavní smlouvy),

  • náklady na zajištění úrokového, měnového nebo jiného rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty),

  • náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financování).”

Z výše uvedeného je patrné, že množina finančních nákladů je odlišná (širší), než pouze hodnota úroků. Úroky tvoří podmnožinu finančních nákladů. Tyto dva pojmy je nutné rozlišovat, každý z testů daňové účinnosti míří na předem stanovených okruh nákladů – finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů, nebo jen úroků z úvěrových finančních nástrojů, nebo úroků z úvěrů a úroků ze zápůjček (úvěry a zápůjčky jsou pak podmnožinou úvěrových finančních nástrojů).

2. Popis operace včetně příkladů a zaúčtování

Test první – obecná daňová uznatelnost úroků

ZDP obsahuje řadu ustanovení omezujících daňovou uznatelnost úroků. To však neznamená, že je možné ponechat stranou § 24 odst. 1 ZDP, z něhož plyne, že daňově uznatelné jsou pouze ty úroky, které souvisejí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu. Prokazování této souvislosti je závislé na konkrétní situaci, např.:

  • Poplatník by bez úvěru či zápůjčky či jiného úvěrového finančního nástroje nemohl splnit své finanční závazky z podnikání z důvodu, že jeho obchodní partneři plní své finanční závazky opožděně. V tomto případě by neměl být s prokázáním podmínky obecné daňové uznatelnosti problém.

  • Poplatník by bez úvěru či zápůjčky či jiného úvěrového finančního nástroje nemohl splnit své finanční závazky z podnikání z důvodu, že zahajuje či rozšiřuje své podnikatelské aktivity. Ani v tomto případě by neměl být s prokázáním podmínky obecné daňové uznatelnosti problém.

  • Poplatník přijal úročenou zápůjčku či jiný úvěrový finanční nástroj (typicky dluhopis) od spojené osoby (např. s. r. o. přijala zápůjčku od společníka, který má na společnosti alespoň 25% podíl) ve výši 1 mil. Kč a od doby přijetí zápůjčky nepoklesl zůstatek na běžném účtu společnosti pod 5 mil. Kč. V tomto případě je třeba počítat s tím, že daňovou uznatelnost bude nutné obhájit např. souvislostí s připravovaným a zatím nerealizovaným podnikatelským záměrem.

  • Podobně situace, kdy společnost přijala úročenou zápůjčku či jiný úvěrový finanční nástroj od svého společníka v korunách, přičemž na svých běžných účtech má velké množství finančních prostředků, nicméně v cizích měnách (např. v EUR). Společnosti na konverzi měn při potřebě české měny tratí, proto je výhodné si českou měnu, byť úročeně, zapůjčit. V daném případě se domnívám, že lze náklad jako daňově účinný obhájit.

Ačkoli považuji za ekonomicky nepřijatelné tvrdit, že platby následující po přijetí úvěru či půjčky mají bezprostřední souvislost s úvěrem či zápůjčkou, doporučuji v této věci trochu šikovnosti, která může předejít určitým problémům. Asi by např. nebylo u společnosti vhodné v době plánovaného uzavření bezúročné zápůjčky zaměstnancům v řádu statisíců korun přijmout úvěr či úročenou zápůjčku a následně zápůjčku jako bezúročnou poskytnout zaměstnancům; pokud bude přijetí úvěru či zápůjčky načasováno před platbu běžných provozních nákladů, problém s prokazováním souvislosti přijetí úvěru či zápůjčky s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu vůbec nevznikne.

Prokazování daňové uznatelnosti úroků může zkomplikovat vazba na některé daňově neuznatelné skutečnosti – daňově neuznatelné jsou např. výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení půjček [§ 25 odst. 1 písm. b) ZDP] či vyplácené podíly na zisku [§ 25 odst. 1 písm. e) ZDP]. Není tedy příliš vhodné např. načasovat v uvedeném sledu tyto události:

  • rozhodnutí o navýšení základního kapitálu novými vklady společníků,

  • rozhodnutí o výplatě podílu na zisku společníků,

  • přijetí zápůjčky od společníka,

  • výplata podílů na zisku společníkům, z nichž jeden z nich je věřitel zápůjčky

  • splacení vkladu společníků na zvýšení základního kapitálu.

Judikát

Judikatura již v roce 2010 vyvrátila názory správců daně, že úroky z úvěru přijatého z důvodu vyplácení dividend nemohou být daňovým nákladem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, čj. 5 Afs 25/2009 – 98). Tento judikát je pro praxi nesmírně cenný, přesto je třeba v podobných případech postupovat opatrně a pokud možno jim předejít.

I novela daňového řádu v § 8 odst. 4 DŘ (přijetí protizneužívacího pravidla) a upřesnění daňového řádu v § 92 odst. 5 písm. f) by měly poplatníky do značné míry odklonit od agresivního daňového plánování. Nové doplnění § 92 DŘ stanoví, že pokud by správce daně prokázal, že daný postup, který poplatník zvolil, je sice v souladu se zákonem, avšak v rozporu se smyslem a účelem příslušné právní úpravy, tak by oprávněně vyměřil daň podle smyslu a účelu zákona, nikoliv podle jeho textu.

Test druhý – časové rozlišení úroků a jiných finančních nákladů

Stejně jako všechny ostatní náklady, tak i finanční náklady (stejně tak i samotné úroky) musí být správně v souladu s účetními předpisy časově rozlišeny. Tuto zásadu stanoví nejen § 3 ZoÚ, ale také pro účely daně z příjmů § 23 odst. 1 ZDP. Důraz zákona o daních z příjmů na dodržení zásady časové a věcné souvislosti není duplicitou, ale povinnou procedurou v případě, kdy zákon o účetnictví využije druhou část své definice časově a věcné souvislosti v § 3 ZoÚnení-li možno tuto zásadu (časové a věcné souvislosti) dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti.

V případě účtování do jiného než zcela správného období nastupuje ZDP se svými mimoúčetními úpravami ať již v řádném či dodatečném daňovém přiznání. Tyto zásady platí i pro časové rozlišení úroků.

Test třetí – kapitalizace úroků

Tato problematika je samostatně řešena v článku Úvěry a zápůjčky - kapitalizace úroku do ceny majetku

Test čtvrtý – test na zaplacení věřiteli, který není účetní jednotkou

Podmínka zaplacení úroku v daném období

Podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou daňovým nákladem úroky z úvěrů a úroky ze zápůjček v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly tyto úroky zaplaceny. Zákon sice přesně nespecifikuje do kdy, je však zřejmé, že do konce zdaňovacího období u daného dlužníka.

Pokud účetní jednotka zaúčtuje do nákladů roku 2019 úroky např. ze zápůjčky poskytnuté fyzickou osobou, která nevede účetnictví, a tyto úroky by v průběhu roku 2019 zaplaceny nebyly, jedná se o nedaňový náklad roku 2019.

Příklad
Úrok placený pozadu

Společník s. r. o. – fyzická osoba, která nevede účetnictví – poskytl společnosti zápůjčku na dobu 1. 1. 2018 až 31. 12. 2019 s úrokem splatným za celou dobu zápůjčky do konce roku 2014. Úrok bude zaplacen v prosinci roku 2019. Jaké jsou účetní a daňové dopady?

Dlužník úrok v souladu s účetními předpisy časově rozlišil a část připadající na rok 2018 zaúčtoval přes výdaje příštích období do nákladů roku 2018, část připadající na rok 2019 zaúčtuje do nákladů roku 2019. Úrok zaúčtovaný do nákladů roku 2018 je nedaňovým nákladem zdaňovacího období 2018, úrok připadající na rok 2019 bude daňovým nákladem zdaňovacího období 2019. Úrok připadající na rok 2018 a zaplacený v roce 2019 bude položkou snižující základ daně roku 2019 (výsledek hospodaření před zdaněním za rok 2019 však neovlivní, promítne se jen v daňovém přiznání za rok 2019 jako položka, kterou ZDP uznává jako daňový náklad a která není zaúčtována ve výsledku hospodaření roku 2019). Uplatnění úroku připadajícího na rok 2018 a zaplaceného v roce 2019 je umožněno § 23 odst. 3 písm. b) bod 3. ZDP. Další podmínkou daňové účinnosti úroku je skutečnost, že úrok prošel testem nízké kapitalizace, neboť společnost a společník jsou spojenými osobami.

Pokud by však úrok za rok 2018 neprošel například testem nízké kapitalizace, nebylo by možné úrok uplatnit jako položku snižující základ daně ani v roce 2019, kdy bude zaplacen. Tento dovětek je velmi důležitý.

Příklad
Úrok placený dopředu

Společník s. r. o. – fyzická osoba, která nevede účetnictví – poskytl společnosti půjčku na dobu od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2019 s úrokem splatným za celou dobu půjčky do konce roku 2018. Úrok bude zaplacen v prosinci roku 2018, a to na celé období, ke kterému se zapůjčené prostředky váží. Jaké jsou účetní a daňové dopady?

Dlužník úrok v souladu s účetními předpisy časově rozliší a část připadající na rok 2018 zaúčtuje do nákladů roku 2018, část připadající na rok 2019 zaúčtuje do nákladů roku 2019 (přes náklady příštích období). Úrok zaúčtovaný do nákladů roku 2018 je daňovým nákladem zdaňovacího období 2018, úrok připadající na rok 2019 bude daňovým nákladem zdaňovacího období 2019 – tedy až v momentě, kdy jsou současně splněny testy zaplacení i časové a věcné souvislosti.

Uvedené příklady naznačují, že je ideální a procesně nejjednodušší, když jsou úroky připadající na dané zdaňovací období v tomto období také zaplaceny. Podmínka zaplacení úroků se však vztahuje jen na případy, kdy si poplatník půjčil od fyzické osoby, která nevede účetnictví. Pokud si věřitel půjčil od právnické osoby anebo od fyzické osoby a tato fyzická osoba by účetnictví vedla, podmínka zaplacení je bezpředmětná.

Posuzování zaplacení

Úprava soukromého práva týkající se okamžiku splnění peněžitého závazku určité šance na omezenou daňovou optimalizaci přece jen dává. Protože k platbám úroků dochází v praxi často v závěru roku (účetního období), může v případě bezhotovostní úhrady úroku nastat situace, kdy je úrok odepsán z účtu dlužníka v jednom roce a na účet věřitele je připsán až v roce následujícím. V tomto případě je otázka, zda se tento úrok vždy považuje u věřitele za zaplacený k okamžiku odepsání z účtu. Soukromoprávně se totiž peněžitý závazek hrazený prostřednictvím banky standardně považuje za uhrazený až v okamžiku, kdy je připsán na účet věřitele. K této otázce bylo Koordinačním výborem přijato sjednocující stanovisko, že podmínka zaplacení se posuzuje s ohledem na účetní předpisy [u dlužníka je tedy pro účely § 24 odst. 2 písm. zi) zaplaceno k datu odepsání z účtu]. Vývoj právní úpravy nezakládá důvody, proč by uvedený závěr neměl stále platit.

Test pátý – test nízké kapitalizace u spojených osob

Daňová uznatelnost finančních nákladů úvěrů a půjček je omezena tzv. testem nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsou daňově neuznatelné: „... finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (§ 23 odst. 7), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů . V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančními nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi.”

Použití § 25 odst. 1 písm. w) ZDP je dále upřesněno v § 25 odst. 3 ZDP: „Do úvěrových finančních nástrojů se pro účely odstavce 1 písm. w) nezahrnují úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrové finanční nástroje. Ustanovení odstavce 1 písm. w) a zm) se nevztahují na veřejně prospěšné, na organizátora regulovaného trhu a na poplatníky uvedené v § 2.”

Obsah pojmu „úvěrové finanční nástroje ” vymezuje § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP (viz výše).

Test nízké kapitalizace lze provést postupem uvedeným v pokynu GFŘ D-22. Z důvodu značné délky textu, rozbor tohoto postupu zařadíme až na závěr tohoto článku, za popis všech prováděných testů.

Test šestý – test na obvyklou úrokovou míru a back-to-back financování

I do oblasti půjčování peněz prostřednictvím úvěrových finančních nástrojů proniká obecné pravidlo „spojených osob” uvedené v § 23 odst. 7 ZDP. Je třeba zdůraznit, že zákon o daních z příjmů není žádným cenotvorným předpisem a nemůže určovat výši cen, tedy ani výši úrokové míry, a to ani mezi spojenými osobami. Výši úrokové míry stanoví výhradně smlouva. ZDP pouze stanoví, jaké daňové následky bude mít nerespektování pravidla obvyklých cen (a to platí nerozdílně i pro oblast úvěrových finančních nástrojů). Vzhledem k tomu, že pravidlo obvyklých cen platí nerovnovážně, tj. postiženou je vždy jen jedna ze smluvních stran, je vhodné a silně optimalizační vždy stanovit právě obvyklou výši úrokové míry. Výjimku tvoří bezúročné zápůjčky (viz Úvěry a zápůjčky - bezúročné zápůjčky) a v oblasti mimo úvěrové finanční nástroje také výpůjčky a výprosy, které mají obecně z pravidla obvyklých cen výjimku pro obě (a to i spojené) smluvní strany. Výpůjčka a výprosa tedy nemá žádné daňové dopady.

Výše obvyklého úroku

Pro stanovení obvyklého úroku není definováno žádné konkrétní pravidlo a poplatník by měl mít pro transakce mezi spojenými osobami připraveno odůvodnění sjednaného úroku jako úroku obvyklého.

Stanovení obvyklého úroku je náročným odborným úkolem a stoprocentní záruku při jeho stanovení může dát jen znalec. V praxi je však třeba obvyklé úroky stanovovat operativně a hledat jednodušší praktické řešení – pochopitelně s rizikem, že takto stanovený úrok správce daně zpochybní na základě důkladnějšího znaleckého ocenění (nikoli na základě vlastní představy pracovníka správce daně o výši obvyklého úroku).

Obvyklý úrok lze obhájit např. úroky, které poplatník platí nespojeným osobám, nebo úroky, které by musel poplatník platit bance za stejných podmínek (stejná jistina, datum splatnosti apod.). To je v praxi nejužívanější metoda. Další možností je vycházet ze statistik ČNB (např. publikace Měnová statistika zveřejňovaná na internetových stránkách ČNB je vydávána pro každý kalendářní měsíc a obsahuje údaje o průměrných úrokových sazbách úvěrů nově poskytnutých v daném období).

Příklad
Běžný úrok mezi spojenými osobami

S. r. o. čerpá bankovní úvěr se splatností 24 měsíců s úrokem ve výši referenční sazby vyhlášené bankou zvýšené o 3 %. Referenční sazba je v den „D” bankou vyhlášena na 1,7 %, v den „D” je tedy poskytnutý úvěr úročen 4,7 %. V den „D” je ČNB sazba PRIBOR s ročním termínem splatnosti vyčíslena na 1,58 %. V den „D” spojená osoba společnosti poskytla půjčku se splatností delší než 12 měsíců úročenou úrokem do konce roku poskytnutí půjčky ve výši 3,58 % p.a. a v dalších letech úrokem ve výši sazby PRIBOR pro roční splatnost platné k 1. dni příslušného kalendářního roku. Je možno sjednaný úrok považovat za obvyklý úrok pro účely § 23 odst. 7 ZDP?

S ohledem na výše uvedené lze sjednaný úrok považovat za úrok obvyklý, pokud by uvedená obhajoba nebyla hodnověrně zpochybněna. Úrokové sazby v příkladu jsou vymyšlené, nejedná se o skutečně aktuálně platné úrokové sazby, ty jsou právě předmětem zjišťování v reálném čase při řešení skutečných konkrétních podmínek daných smlouvou o úvěrovém finančním nástroji.

Speciální vymezení okruhu spojených osob pro účely testu nízké kapitalizace

Pro účely testu nízké kapitalizace dochází k „rozšíření” okruhu spojených osob pro tento účel. Kromě rozhodující definice spojených osob, tak jak je vymezena v § 23 odst. 7 ZDP, dochází navíc k rozšíření o tzv. back-to-back struktury. Kromě úvěrových finančních nástrojů od spojených osob je tak třeba posuzovat i úvěrové finanční nástroje přeposlané ke spojené osobě přes nespojenou osobu (back-to-back financování) – v modelu spojených osob A a B osoba A poskytne peníze nespojené osobě X a ta osobě B). Slovy zákona jde o případy, kdy podmínkou pro poskytnutí úvěru nebo zápůjčky dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi. Úpravu back-to-back struktur hledejme v poslední větě § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.

Test sedmý – finanční náklady z úvěrových finančních nástrojů závislé na zisku

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP považuje za důvod daňové neuznatelnosti případ, kdy úrok nebo výnos nebo skutečnost, že se finanční náklady stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku.

K závislosti úvěrů a půjček na zisku podalo Generální finanční ředitelství v pokynu D-22 tento výklad (v části k § 25 odst. 1 bod 16): „Za finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku zisku poplatníka, se podle § 25 odst. 1 písm. zm) zákona považují finanční výdaje (náklady) z takových smluv o úvěrech a půjčkách (nově úvěrové finanční nástroje), ze kterých věřitel nenese typické riziko věřitele, ale riziko investora.

Mezi uvedené finanční výdaje (náklady) se tedy nezahrnují finanční výdaje (náklady) ze smluv o úvěrech a půjčkách (nově úvěrové finanční nástroje), kde:

  • závislost výše finančních nákladů na zisku je inverzní, tj. čím vyšší zisk, tím nižší finanční náklady (vyšší ziskovost dlužníka vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy nižší úrokovou sazbu);

  • úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, bude funkcí jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření, např. výnosů, odpisů apod.”

Příklad
Závislost na zisku

Úrok je u smlouvy o úvěru nebo ve smlouvě o půjčce dohodnut za období roku 2018 ve výši 0,1 % zisku dlužníka za rok