dnes je 15.10.2019
Input:

Pojistné v daňových (nedaňových) nákladech

7.3.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pojistné v daňových (nedaňových) nákladech

Ing. Lenka Hájková

V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností pojistného. Rozebereme tedy jednotlivé druhy pojistného, a to nejen pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení (důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti), ale i ostatní druhy pojistného (např. zákonného pojištění odpovědnosti za škodu a další). Cílem není podrobně popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. Zaměříme se především na to, za jakých podmínek je pojistné z pohledu zákona o daních z příjmů daňově uznatelným nákladem a kdy není.

1. Pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení

1.1 Právní úprava

Úprava v pojistných zákonech

Právní úprava
Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZP), jeho placení atd. upravují následující předpisy:

  • zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a výši a způsob hrazení pojistného,

  • zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP), upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.

Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení (dále jen SP), které zahrnuje důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a okruhu pojištěných osob musíme znát následující předpisy:

  • zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení,

  • zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ),

  • zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění a

  • zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.

Úprava v zákoně o daních z příjmů

V zákoně o daních z příjmů upravují problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení následující ustanovení:

  • § 6 odst. 12 ZDP stanoví, že základem daně zaměstnance jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na SP a ZP, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel (označováno jako povinné pojistné),

  • bod 5 ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP a bod 2 ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) ZDP stanoví podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky, které je povinen platit zaměstnanec na SP a ZP a které byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě,

  • § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného hrazeného zaměstnavatelem,

  • § 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SP a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje.

1.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:

  • pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,

  • pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.

Stanovení pojistného

Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu definovaného pro pojistné na sociální zabezpečení v § 5 ZPSZ a pro pojistné na zdravotní pojištění v § 3 ZPZP.

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny (tj. 4,5 %) zaměstnanec, ze dvou třetin (tj. 9 %) zaměstnavatel.

Výše pojistného na SP činí u zaměstnavatele 25 % (od 1. 7. 2019 24,8 %) a u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu. Toto pojistné se skládá ze tří složek:

  • z pojistného na důchodové pojištění (u zaměstnavatele ve výši 21,5 % a u zaměstnance ve výši 6,5 %,

  • z příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (1,2 % u zaměstnavatele, zaměstnanec tuto část neplatí) a

  • z pojistného na nemocenské pojištění (2,3 %, resp. 2,1% od 1. 7. 2019, u zaměstnavatele, zaměstnanec tuto část neplatí).

Vzhledem ke zrušení tzv. „karenční doby” (= doba, po kterou se zaměstnanci nevyplácela náhrada mzdy v prvních 14 dnech nemoci) budou zaměstnavatelé hradit od 1. 7. 2019 zaměstnancům náhradu mzdy i v prvních třech dnech pracovní neschopnosti. Jako kompenzace za tyto zvýšené náklady se snižuje od 1. 7. 2019 pojistné na nemocenské pojištění o 0,2 %.

Odvody pojistného zaměstnavatelem

Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem najednou na účet:

  • příslušné zdravotní pojišťovny (v případě ZP) a

  • správy sociálního zabezpečení (v případě SP).

Společníci a jednatelé s.r.o.

Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SP považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u „běžných” zaměstnanců. Pro účely pojistného na SP bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění - tzn., že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 3 000 Kč (před rokem 2019 platil limit 2 500 Kč). Pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem (např. 1 % z pořizovací ceny vozidla užívaného i pro soukromé účely).

Dohody o provedení práce

Od 1. 1. 2012 se odvádí pojistné na SP a ZP i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem v daném měsíci částku 10 000 Kč.

Maximální vyměřovací základ

Od roku 2008 je vyměřovací základ (VZ), z něhož je výše pojistného počítána, omezen horní hranicí. To znamená, že daňově účinným nákladem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního VZ. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nešlo by o náklad, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět. Od roku 2012 činí maximální VZ pro pojistné na sociální zabezpečení 48násobek průměrné mzdy. Naopak od roku 2013 neplatí maximální VZ pro pojistné na ZP. Původně neměl být maximální VZ uplatněn pouze pro roky 2013–2015, zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění ZDP a další související zákony, však byl maximální VZ definitivně zrušen.

Vývoj maximálního VZ od roku 2010 ukazuje následující tabulka:

Rok Průměrná mzda Maximální vyměřovací základ na SP Maximální vyměřovací základ na ZP 
2010  23 709 Kč 1 707 048 Kč 1 707 048 Kč 
2011  24 740 Kč 1 781 280 Kč 1 781 280 Kč 
2012  25 137 Kč 1 206 576 Kč 1 809 864 Kč 
2013  25 884 Kč 1 242 432 Kč neomezeno 
2014  25 942 Kč 1 245 216 Kč neomezeno 
2015 26 611 Kč 1 277 328 Kč neomezeno 
2016 27 006 Kč 1 296 288 Kč neomezeno 
2017 28 232 Kč 1 355 136 Kč neomezeno 
2018 29 979 Kč 1 438 992 Kč neomezeno 
2019 32 699 Kč 1 569 552 Kč neomezeno 

Pro zaměstnavatele je rozhodný úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.

Účtování
Pojistné se účtuje na účty skupiny 52 – Osobní náklady, a to:

  • část pojistného, kterou je povinen podle zvláštních předpisů platit zaměstnavatel, např. na účet 524 – Zákonné sociální pojištění,

  • část pojistného, kterou hradí zaměstnanec a která se sráží zaměstnanci z hrubé mzdy, se zvlášť neúčtuje, je součástí zaměstnancovy hrubé mzdy (účtované např. na účtu 521 – Mzdové náklady).

Příklad
Zaměstnavatel, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, má 3 zaměstnance, jejichž celková hrubá mzda za měsíc červen 201X činí 60 000 Kč. Výplatní termín je u zaměstnavatele stanoven na 5. kalendářní den následujícího měsíce.

Zaměstnavatel odvedl 5. 7. 201X pojistné na ZP a SP. Pojistné na ZP činí 8 100 Kč (zaměstnavatel hradí 5 400 Kč, zaměstnancům se sráží 2 700 Kč), pojistné na SP činí 18 900 Kč (zaměstnavatel hradí 15 000 Kč, zaměstnanci hradí 3 900 Kč). Účtování bude následující:

Text Částka v Kč MD D 
Hrubá mzda zaměstnanců  60 000  521 331 
ZP zaměstnavatel  5 400  524 336 
SP zaměstnavatel  15 000  524 336 
ZP zaměstnanci  2 700  331 336 
SP zaměstnanci  3 900  331 336 
Úhrada ZP, SP 27 000  336 221 
Použité účty:  221 – Účty peněžních prostředků   
331 – Zaměstnanci  
336 – Zúčtování s institucemi zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení   
521 – Mzdové náklady  
524 – Zákonné sociální pojištění  

Výše pojistného je stanovena podle příslušných předpisů, pojistné je zaúčtováno do období, s nímž věcně a časově souvisí (náklad roku 201X), a účty závazků vůči institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění nevykazují k 31. 1. následujícího roku zůstatek (resp. mohou vykazovat zůstatky vztahující se k lednu nového roku), a tudíž jsou splněny všechny podmínky daňové uznatelnosti tohoto nákladu.

Příklad
Vyjděme ze stejného příkladu, který je uveden výše, s tím rozdílem, že zaměstnavatel se dostal do finančních potíží, a proto vyplatil zaměstnancům pouze čistou mzdu, pojistné na ZP a SP odvedl až 15. 2. 201X+1.

Není splněna podmínka zaplacení pojistného do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období (v tomto případě do 31. 1. 201X+1), a proto částky SP a ZP hrazené zaměstnavatelem (20 400 Kč) nejsou podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňově uznatelným nákladem roku 201X.

O pojistné na ZP a SP, které bylo sraženo zaměstnanci a nebylo do 31. 1. 201X+1 odvedeno, se zvyšuje základ daně zaměstnavatele podle bodu 5 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. V našem případě se zvýší základ daně o částku 6 600 Kč za rok 201X. O zvýšení základu daně se neúčtuje, jde o operaci prováděnou v rámci přiznání k dani z příjmů.

Protože došlo v následujícím zdaňovacím období (15. 2. 201X+1) k úhradě těchto závazků, sníží si zaměstnavatel o zaplacené pojistné základ daně roku 201X+1, a to podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP:

  • bodu 2 v případě pojistného za zaměstnance (6 600 Kč) a

  • bodu 3 v případě pojistného za zaměstnavatele (20 400 Kč).

1.3 Osoby samostatně výdělečně činné

Vyměřovací základ

Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu určeného podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Vyměřovací základ pojistného na SP a ZP je omezen dolní a horní hranicí. To znamená, že OSVČ je za zákonem daných podmínek povinna platit pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, horní hranice je určena absolutní částkou (viz předchozí, v součtu s příjmy ze závislé činnosti). Pro úplnost dodejme, že od roku 2013 není shora limitován vyměřovací základ na zdravotní pojištění.

Výše pojistného

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % z vyměřovacího základu. Výše pojistného na SP činí 29,2 % a skládá se z pojistného na důchodové pojištění (28 %) a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (1,2 %).

Pojistné na nemocenské pojištění

Pojistné na nemocenské pojištění v rámci pojistného na sociální zabezpečení je u OSVČ dobrovolné. Sazba pojistného na nemocenské pojištění činí 2,3 %, od 1. 7. 2019 činí sazba 2,1%. OSVČ může hradit dobrovolně i vyšší pojistné. To bylo v letech 2011 až 2013 omezeno měsíčním VZ pro zálohy na SP. Od 2014 je limitováno částkou měsíčního průměru VZ dle posledního přehledu (ne staršího tří let). Nelze-li takto určit, vychází se z 1/2 průměrné mzdy (viz následující tabulka).

Měsíční VZ a pojistné na nemocenské pojištění

Rok Minimální měs.VZ Minimální měs. pojistné Maximální měs.VZ Maximální měs. pojistné 
2010  4 000 Kč 56 Kč Neomezeno Neomezeno 
2011  4 000 Kč 92 Kč 148 440 Kč 3 415 Kč 
2012  5 000 Kč 115 Kč 100 548 Kč 2 313 Kč 
2013  5 000 Kč 115 Kč 103 536 Kč 2 382 Kč