dnes je 18.10.2019
Input:

Paušální výdaje

14.7.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Paušální výdaje

Ing. Jiří Nigrin

V tomto textu je popsána problematika uplatňování paušálních výdajů u fyzických osob. Jsou zde vysvětleny základní principy aplikace paušálních výdajů, jaké výhody a omezení jsou s uplatňováním paušálních výdajů spojeny a nechybí ani praktické příklady a upozornění na některé záludné okolnosti, na které je třeba si dát v praxi pozor.

1. Úvod, právní úprava

Právní úprava

  • zákon o daních z příjmů, zejména:

    • § 7 odst. 7 a 8 ZDP, § 9 odst. 4 a 5 ZDP a § 10 odst. 4 ZDP, obsahující základní pravidla pro uplatňování výdajů paušální (procentní) částkou pro jednotlivé druhy příjmů

    • § 23 odst. 8 ZDP a § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, obsahující povinnosti a omezení, s nimiž je třeba počítat při změně ve způsobu uplatňování výdajů

    • § 26 odst. 8 ZDP, upravující odpisování majetku při uplatňování paušálních výdajů

    • § 35ca ZDP, který omezuje poplatníky vykazující paušální výdaje v použití slevy na dani na manželku (manžela) a v uplatnění daňového zvýhodnění na děti

  • Pokyn GFŘ D-22, zejména:

    • body 1 až 6 k § 7 odst. 7

    • ustanovení k § 9 odst. 5

  • zákon o účetnictví

    • v § 1 odst. 1 ZÚ vymezuje rozsah a způsob vedení účetnictví

    • v § 4 ZÚ stanoví, kdo je účetní jednotkou s povinností vést účetnictví

Procento paušálních výdajů

Fyzické osoby, jakožto poplatníci daně z příjmů, mají – na rozdíl od osob právnických – možnost zvolit si způsob uplatňování daňových výdajů:

  1. První možností je vést účetnictví nebo daňovou evidenci (případně u příjmů z nájmu evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP) a výdaje (náklady) uplatňovat v prokázané výši.
  2. Druhou možností je evidovat pouze příjmy a vést evidenci odpisovaného hmotného a nehmotného majetku. Výdaje není třeba evidovat, uplatní se paušální částkou ve výši procentní části z dosažených zdanitelných příjmů, podle § 7 odst. 7, a to:
    • 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,

    • 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání, s výjimkou příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,

    • 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,

    • 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP a § 7 odst. 6 ZDP; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Uplatní-li poplatník výdaje procentem z příjmů, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, je považován za poplatníka, který nevede daňovou evidenci.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.

Omezení některých paušálů

Novela ZDP platná od 1. 1. 2013 přinesla omezení u některých druhů příjmů (viz výše) v tom, že poplatník může uplatnit paušální výdaje jen pouze z příjmů do 2 000 000 Kč. Od roku 2015 došlo k obdobnému omezení uplatnění paušálních výdajů i u dalších příjmů. Při vyšších příjmech než 2 000 000 Kč může poplatník uplatnit pouze z 2 000 000 Kč, což znamená, že výsledné procento paušálních výdajů bude nižší, než stanoví zákon, ale i tak to může být pro poplatníka někdy výhodnější, neboť nebude muset např. vůbec prokazovat žádné výdaje.

Poznámka
Propočtem lze zjistit, že se omezení týká příjmů nad 2 000 000 Kč. Fyzických osob s příjmy do této hranice se omezení procentních výdajů nedotýká.

Příklad
Advokát dosáhl za zdaňovací období příjem ve výši 3 200 000 Kč. 40 % z dosaženého příjmu za zdaňovací období činí 1 280 000 Kč, ale uplatnit lze pouze 800 000 Kč (tj. 40 % z 2 000 000 Kč). Pokud by skutečně dosažené výdaje za dané období činily 650 000 Kč, bylo by pro advokáta výhodnější uplatnit paušální výdaje ve výši 800 000 Kč.

Kritéria volby uplatnění daňových nákladů (výdajů)

Základním a nejpodstatnějším kritériem volby mezi oběma způsoby je srovnání skutečně prokázané výše nákladů (výdajů) a paušální částky příslušné pro daný druh příjmu.

Příklad
Paní Velebilová provozuje živnost, je kadeřnice (řemeslná živnost). Za zdaňovací období dosáhla zdanitelných příjmů ze živnosti 200 000 Kč, skutečné výdaje činily 100 000 Kč a zaplacené zdravotní a sociální pojištění 40 000 Kč.

Paní Velebilová zřejmě zvolí možnost uplatnění výdajů paušální částkou 80 % z příjmů, jelikož sociální ani zdravotní pojištění placené OSVČ za vlastní osobu není daňovým nákladem. Výdaje tedy budou činit 160 000 Kč. Jiné výdaje již nelze uplatnit.

Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou, si do značné míry zjednodušuje svou situaci jak při samotné evidenci výdajů (platí v případě, že není povinen vést také účetnictví), tak i při případné daňové kontrole (není třeba výdaje prokazovat, kontrola se zaměří pouze na evidenci příjmů a na správnost postupu při přechodu z jednoho způsobu uplatňování výdajů na druhý – viz dále).

Na druhé straně není dobré tuto jednoduchost při uplatňování paušálních výdajů přeceňovat. I poplatníci uplatňující paušální výdaje se mohou dopustit metodických chyb a právě při změně způsobu prokazování výdajů z daňové evidence nebo účetnictví na paušál či naopak čekají na poplatníka mnohá úskalí.

Souběh vedení účetnictví a paušálu

V případě, že poplatník přešel na vedení účetnictví, a to jak dobrovolně, tak i na základě zákona, může podle § 4 odst. 6 ZÚ ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedl účetnictví.

I metodický pokyn GFŘ D-22 však připouští, aby fyzická osoba, i když vede účetnictví, vykázala své výdaje v daňovém přiznání paušálem (procentem z příjmů). Hodně kontroverzním je v této souvislosti názor GFŘ publikovaný v pokynu, že i přes vedení účetnictví se neuvažují pro paušál výnosy, ale příjmy (tj. vč. přijatých záloh), a to zejména i v souvislosti s úpravou ZDP platnou od roku 2014 (aktuálně v § 21h ZDP), podle níž jsou u poplatníka, který je účetní jednotkou, příjmy jeho výnosy podle účetních předpisů a výdaji jeho náklady účetních předpisů.

Také si musíme uvědomit, že i přes pokračování ve vedení účetnictví se nevyhneme při přechodu na vykazování výdajů paušálem operacím popsaným dále.

Paušál versus odčitatelné položky

Při zvažování možnosti uplatnit paušální částku výdajů musíme vzít v úvahu, že paušální částka vlastně nahrazuje veškeré skutečně dosažené výdaje, ale nenahrazuje odčitatelné položky (podle § 15 ZDP a § 34 ZDP). Možnost uplatnění všech těchto položek tedy zůstává poplatníkovi zachována bez ohledu na to, zda výdaje uplatní v prokázané, nebo paušální výši.

Příklad
Pan Bůžek si spočítá všechny své výdaje, které může prokázat, včetně odpisů majetku. Kromě daňově účinných výdajů souvisejících s podnikáním eviduje i finanční dar, který poskytl nemocnici na nákup mamografu.

Nakonec se rozhodl uplatnit výdaje paušální částkou. Odčitatelnou položku z titulu poskytnutého daru však může též uplatnit.

Paušál versus slevy na dani

Poněkud horší situace je v tom, že od roku 2013 podle nového ustanovení § 35ca ZDP si poplatník:

  • který uplatní procentní výdaje u dílčího základu daně podle § 7 odst. 7 ZDP nebo u dílčího základu daně podle § 9 odst. 4 ZDP a

  • jehož součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně,

nemůže

  • snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, tedy na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti a mající vlastní příjmy nepřesahující 68 000 Kč, a ani

  • uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované děti.

Příklad
Předpokládejme, že pan Antonín má dílčí základ z podnikání 300 000 Kč a že chce uplatnit výdaje procentem z příjmů. Zároveň ještě zdaňuje 200 000 Kč za neosvobozený prodej chalupy jako ostatní příjem. Jelikož má manželku na rodičovské dovolené (její příjmy nedosáhly 68 000 Kč), rád by si uplatnil slevu na dani jak na manželku, tak na své dítě. Počínaje rokem 2013 má ale smůlu: dílčí základ dle § 7 ZDP tvoří 60 % jeho základu daně.

Řešením pro pana Antonína je udělat ze své manželky spolupracující osobu a převést na ni 150 000 Kč ze svého podnikatelského základu daně. Pan Antonín pak „projde testem”, a jelikož jeho dílčí základ dle § 7 ZDP klesne pod 50 %, uplatní si alespoň daňové zvýhodnění na dítě. Na manželku sice daňové zvýhodnění neuplatní (kvůli jejím příjmům ze spolupráce), ta si ale může uplatnit základní slevu na sebe jako na poplatníka.

O slevách na dani a daňovém zvýhodnění více viz Odčitatelné položky, slevy na dani.

2. Jednotlivé druhy příjmů

2.1 Příjmy podle § 7 ZDP

Nejběžnějším případem příjmu podle § 7 ZDP je příjem z provozování živnosti, u něhož paušální částka výdajů činí 60 % z příjmů, resp. 80 % z příjmů, jde-li o živnost řemeslnou. Není výjimkou, že poplatník dosahuje různých typů příjmů, přičemž všechny lze zahrnout do § 7 ZDP. V takovém případě platí pro uplatnění výdajů v paušální výši základní pravidlo, podle kterého musejí být paušální částkou uplatněny výdaje buďto u všech příjmů podle § 7 ZDP, nebo naopak u všech těchto příjmů musejí být výdaje prokázány. Nelze tedy oba postupy kombinovat. Výjimku z tohoto pravidla mají pouze společníci v.o.s. a komplementáři k.s. (viz dále).

Současně je třeba upozornit, že pokud by poplatník provozoval více živností nebo činností, u nichž je stanoveno rozdílné procento pro uplatnění výdajů, je třeba jednotlivé příjmy evidovat odděleně podle jednotlivých činností a u každé z nich uplatnit příslušné procento z dosažených příjmů.

Příklad
Pan Koblasa má jako živnostník truhlářskou dílnu, je navíc soudním znalcem v oblasti oceňování starožitného nábytku a zároveň je zemědělským podnikatelem evidovaným podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Kromě toho ještě pronajímá část objektu, který vložil do svého obchodního majetku. Za uplynulé zdaňovací období by chtěl uplatnit u příjmů ze živnosti výdaje v prokázané výši, u dalších příjmů výdaje paušálem.

Protože všechny uvedené příjmy patří do příjmů podle § 7 ZDP, takový postup není možný. Pan Koblasa si musí spočítat, zda je pro něj výhodnější všechny výdaje prokázat, nebo u všech činností uplatňovat výdaje paušální částkou.

Příklad
Pan Jelínek provozuje řemeslnou živnost, pronajímá dům a má i příležitostné příjmy z prodeje zemědělských přebytků (není registrován jako zemědělský podnikatel).

Na rozdíl od pana Koblasy může u každé své činnosti zvlášť zvážit, zda chce uplatnit výdaje v prokázané výši, nebo paušálem. To plyne z toho, že pan Jelínek každý z uvedených příjmů zdaňuje podle jiného ustanovení ZDP:

  • příjmy ze živnosti podle § 7 ZDP,

  • příjmy z nájmu podle § 9 ZDP,

  • příležitostné příjmy z prodeje zemědělských přebytků podle § 10 ZDP.

Kvalifikace jednotlivých příjmů

Velký význam pro správné uplatnění paušálních výdajů má přesná kvalifikace druhu příjmu, a to vzhledem k tomu, že procentní úroveň paušální částky je odstupňována. Celkem jednoznačná je kvalifikace příjmů ze zemědělské výroby či lesního a vodního hospodářství (80% paušál). Tato činnost je vcelku jasně vymezitelná, není živností (podléhá registraci u obecního úřadu podle zákona o zemědělství) ani nezávislým povoláním. Komplikovanější může být v některých případech odlišení příjmů ze živnosti od příjmů z jiného podnikání.

Příklad
Pan Pečka provozuje živnost řemeslnou i živnost, která živností řemeslnou není. Zatímco u živnosti řemeslné může uplatnit paušální výdaje ve výši 80 %, u živnosti ostatní pouze ve výši 60 %. Protože částka paušálních výdajů je u obou činností různá, musí pan Pečka přesně odlišovat, které příjmy plynou ze které činnosti. Aby se zamezilo komplikacím, mělo by být třeba i u příjmů v podobě měsíční paušální odměny jasné buď ze smlouvy, nebo alespoň z interní cenové kalkulace, jak se ten který typ činnosti na příjmech podílí. V některých případech (např. příjmy z prodeje majetku apod.) se přesto poplatník nevyhne tomu, že rozdělení příjmu na jednotlivé činnosti bude spíše věcí odhadu.

Seznam řemeslných živností je uveden v příloze č. 1 živnostenského zákona. Dále je možné vyjít z Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., v jehož příloze č. 1 jsou uvedeny obsahové náplně jednotlivých řemeslných živností a v dalších přílohách i ostatních živností. Problém může nastat v případě, kdy dochází změnou zákona v průběhu zdaňovacího období ke změně živnosti z řemeslné na neřemeslnou nebo naopak.

Problém byl již v minulosti řešen ve spolupráci KDP ČR a MF s následujícími závěry odsouhlasenými MF:

  1. přesunem živnosti vázané do živnosti řemeslné může od tohoto data daňový subjekt uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti řemeslné,
  2. v případě přesunu živnosti řemeslné do živnosti volné bude daňový subjekt od data účinnosti změny uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti neřemeslné,
  3. od data zařazení činnosti, která nebyla živností, mezi živnosti volné může daňový subjekt uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti neřemeslné.

V praxi to znamená, že daňový subjekt musí rozlišovat příjmy (výnosy) dosažené do a od data změny účinnosti znění zákona. To však nemusí být spravedlivý pohled, obzvláště proto, že vlastní příjem může být obdržen za jiných podmínek, než za kterých byla vykonávána vlastní činnost vedoucí k jeho dosažení (připomínáme již zmíněný názor MF, že pro aplikaci paušálu se má u subjektů vedoucích účetnictví vycházet z příjmů, a nikoliv z výnosů). V této souvislosti je vhodné sledovat příslušnou judikaturu, podle níž je změna daňových pravidel akceptovatelná v průběhu zdaňovacího období pouze tehdy, pokud je ve prospěch poplatníka. Z tohoto důvodu by nebylo správné použít nižší paušál než ten, který pro poplatníka platil na začátku zdaňovacího období.

Výdaje vyloučené z paušální částky

Jsou-li výdaje uplatňovány paušální částkou u příjmů podle § 7 ZDP, jsou v paušální částce zahrnuty veškeré výdaje.

Společník v.o.s., komplementář k.s.

Uplatnění výdajů paušální částkou nepřichází v úvahu u jediného typu příjmů spadajícího pod § 7 ZDP, a to u podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti [§ 7 odst. 1 písm. d) ZDP]. V tomto podílu jsou totiž již zahrnuty skutečné výdaje, které byly vynaloženy v rámci veřejné obchodní společnosti či komanditní společnosti (jde vlastně o jakýsi podíl na