Paušální výdaje
Ing. Jiří Nigrin
V tomto textu je popsána problematika uplatňování paušálních výdajů u fyzických osob. Jsou zde vysvětleny základní principy aplikace paušálních výdajů, jaké výhody a omezení jsou s uplatňováním paušálních výdajů spojeny a nechybí ani praktické příklady a upozornění na některé záludné okolnosti, na které je třeba si dát v praxi pozor.
Nahoru 1. Úvod, právní úprava
Právní úprava
Procento paušálních výdajů
Fyzické osoby, jakožto poplatníci daně z příjmů, mají – na rozdíl od osob právnických – možnost zvolit si způsob uplatňování daňových výdajů:
- První možností je vést účetnictví nebo daňovou evidenci (případně u příjmů z nájmu evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP) a výdaje (náklady) uplatňovat v prokázané výši.
- Druhou možností je evidovat pouze příjmy a vést evidenci odpisovaného hmotného a nehmotného majetku. Výdaje není třeba evidovat, uplatní se paušální částkou ve výši procentní části z dosažených zdanitelných příjmů, podle § 7 odst. 7 ZDP, a to:
-
80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč, resp. od roku 2018 do částky 800 000 Kč,
-
60 % z příjmů ze živnostenského podnikání, s výjimkou příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč, resp. od roku 2018 do částky 600 000 Kč,
-
30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč, resp. od roku 2018 do částky 300 000 Kč,
-
40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP a § 7 odst. 6 ZDP; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč, resp. od roku 2018 do částky 400 000 Kč.
Výjimečný postup v roce 2017, daný přechodnými ustanoveními novely č. 170/2017 Sb., rozebíráme samostatně v závěru tohoto textu.
Evidence příjmů a pohledávek
Uplatní-li poplatník výdaje procentem z příjmů, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, je považován za poplatníka, který nevede daňovou evidenci.
Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.
Omezení některých paušálů
Zákon o daních z příjmů od roku 2013 zavedl limitaci u příjmů v tom, že poplatník může uplatnit paušální výdaje ve výši (viz výše) jen z příjmů do 2 000 000 Kč.
Novela ZDP č. 170/2017 Sb. snížila od roku 2018 limit příjmů na 1 000 000 Kč.
Advokát dosáhl za zdaňovací období 2018 příjem ve výši 3 200 000 Kč. 40 % z dosaženého příjmu za zdaňovací období činí 1 280 000 Kč, ale uplatnit lze pouze 400 000 Kč (tj. 40 % z 1 000 000 Kč). Pokud by skutečně dosažené výdaje za dané období činily méně než 400 000 Kč, bylo by pro advokáta výhodnější uplatnit paušální výdaje.
Možnost volby v roce 2017
Jak již bylo naznačeno, v roce 2017 se může poplatník rozhodnout:
-
zda uplatní postup jako v roce 2016, tj. procentní výdaje spočte z částky maximálně 2 000 000 Kč a neuplatní si ani slevu na manželku (manžela) a ani daňové zvýhodnění na děti, anebo
-
zda uplatní postup jako v roce 2018, tj. procentní výdaje spočte z částky maximálně 1 000 000 Kč, ale bude si moci nárokovat (za podmínek stanovených zákonem) slevu na manželku (manžela) a daňové zvýhodnění na děti.
Volba je jen a jen na poplatníkovi. Jeho rozhodnutí ovlivní nejen možná úspora na dani, ale též je třeba brát v úvahu dopad na sociální a zdravotní pojištění (snížení procentních výdajů může vést k vyšším pojistným odvodům).
Uvažujme zemědělského podnikatele, jehož příjem v roce 2017 dosáhl 1 200 000 Kč. Zkoumejme výhodnost použití 80% výdaje v situaci, kdy nemá žádné položky snižující základ daně.
Při použití výpočtu „jako v roce 2016” bude jeho základ daně 240 000 Kč a jeho daň (před zohledněním základní slevy na poplatníka) 36 000 Kč.
Při použití výpočtu „jako v roce 2018” bude jeho základ daně 400 000 Kč a jeho daň (před zohledněním základní slevy na poplatníka) 60 000 Kč, tedy o 24 000 Kč vyšší.
Pokud by neměl ani děti, ani manželku bez zdanitelných příjmů, vyplatil by se mu v roce 2017 postup „jako v roce 2016”.
Pokud by měl manželku bez zdanitelných příjmů a dvě nezletilé děti, mohl by při použití postupu „jako v roce 2018” využít formou slevy a daňového zvýhodnění ještě 57 648 Kč (sleva na manželku činí 24 840 Kč, sleva na 1. dítě 13 404, na 2. dítě 19 404 Kč), daňově by tedy na tom byl lépe o 33 648 Kč. Nutno ale dodat, že rozdíl na základu daně (160 000 Kč) znamená o 80 000 Kč vyšší vyměřovací základ na sociální a zdravotní pojištění a nárůst pojistných odvodů tak bude o 34 160 Kč, tedy ve svém důsledku méně výhodné.
Kritéria volby uplatnění daňových nákladů (výdajů)
Fyzická osoba může místo procentních výdajů uplatnit náklady (výdaje) v prokazatelné výši. Základním a nejpodstatnějším kritériem této volby je srovnání skutečně prokázané výše nákladů (výdajů) a procentní částky příslušné pro daný druh příjmu.
Paní Velebilová provozuje živnost, je kadeřnice (řemeslná živnost). Za zdaňovací období dosáhla zdanitelných příjmů ze živnosti 200 000 Kč, skutečné výdaje činily 100 000 Kč a zaplacené zdravotní a sociální pojištění 40 000 Kč.
Paní Velebilová zřejmě zvolí možnost uplatnění výdajů paušální částkou 80 % z příjmů, jelikož sociální ani zdravotní pojištění placené OSVČ za vlastní osobu není daňovým nákladem. Výdaje tedy budou činit 160 000 Kč. Jiné výdaje již nelze uplatnit.
Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou, si do značné míry zjednodušuje svou situaci jak při samotné evidenci výdajů (platí v případě, že není povinen vést také účetnictví), tak i při případné daňové kontrole (není třeba výdaje prokazovat, kontrola se zaměří pouze na evidenci příjmů a na správnost postupu při přechodu z jednoho způsobu uplatňování výdajů na druhý – viz dále).
Na druhé straně není dobré tuto jednoduchost při uplatňování paušálních výdajů přeceňovat. I poplatníci uplatňující paušální výdaje se mohou dopustit metodických chyb a právě při změně způsobu prokazování výdajů z daňové evidence nebo účetnictví na paušál či naopak čekají na poplatníka mnohá úskalí.
Souběh vedení účetnictví a paušálu
V případě, že poplatník přešel na vedení účetnictví, a to jak dobrovolně, tak i na základě zákona, může podle § 4 odst. 6 ZÚ ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedl účetnictví.
I metodický pokyn GFŘ D-22 však připouští, aby fyzická osoba, i když vede účetnictví, vykázala své výdaje v daňovém přiznání paušálem (procentem z příjmů). Hodně kontroverzním je v této souvislosti názor GFŘ publikovaný v pokynu, že i přes vedení účetnictví se neuvažují pro paušál výnosy, ale příjmy (tj. vč. přijatých záloh), a to zejména i v souvislosti s úpravou ZDP platnou od roku 2014 (aktuálně v § 21h ZDP), podle níž jsou u poplatníka, který je účetní jednotkou, příjmy jeho výnosy podle účetních předpisů a výdaji jeho náklady účetních předpisů. Novela ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. přináší v tomto směru zpřesnění, když říká, že příslušné procentní výdaje by se měly určit z výpočtem příslušné procentní částky z příjmů (nikoliv z výnosů), nicméně pro příjmovou stránku takovéto pravidlo nezavedla (a navíc by se měla aplikovat v případě této změny až od roku 2018).
Také si musíme uvědomit, že i přes pokračování ve vedení účetnictví se nevyhneme při přechodu na vykazování výdajů paušálem operacím popsaným dále.
Paušál versus odčitatelné položky
Při zvažování možnosti uplatnit paušální částku výdajů musíme vzít v úvahu, že paušální částka vlastně nahrazuje veškeré skutečně dosažené výdaje, ale nenahrazuje odčitatelné položky (podle § 15 ZDP a § 34 ZDP). Možnost uplatnění všech těchto položek tedy zůstává poplatníkovi zachována bez ohledu na to, zda výdaje uplatní v prokázané, nebo paušální výši.
Pan Bůžek si spočítá všechny své výdaje, které může prokázat, včetně odpisů majetku. Kromě daňově účinných výdajů souvisejících s podnikáním eviduje i finanční dar, který poskytl nemocnici na nákup mamografu.
Nakonec se rozhodl uplatnit výdaje paušální částkou. Odčitatelnou položku z titulu poskytnutého daru však může též uplatnit.
Paušál versus slevy na dani
Ustanovení § 35ca ZDP omezuje do konce roku 2017 u poplatníků uplatňujících paušální výdaje využívat slevy na dani na manželku (manžela) a daňové zvýhodnění na děti. Na základě novely ZDP č. 170/2017 Sb. je toto ustanovení od roku 2018 zrušeno, takže i tito poplatníci využívající paušální výdaje budou moci tyto slevy využít.
Přechodná ustanovení této novely však umožňují i pro zdaňovací období 2017 postupovat podle nové právní úpravy, viz předchozí text s příkladem.
Nahoru 2. Jednotlivé druhy příjmů
Nahoru 2.1 Příjmy podle § 7 ZDP
Nejběžnějším případem příjmu podle § 7 ZDP je příjem z provozování živnosti, u něhož paušální částka výdajů činí 60 % z příjmů, resp. 80 % z příjmů, jde-li o živnost řemeslnou. Není výjimkou, že poplatník dosahuje různých typů příjmů, přičemž všechny lze zahrnout do § 7 ZDP. V takovém případě platí pro uplatnění výdajů v paušální výši základní pravidlo, podle kterého musejí být paušální částkou uplatněny výdaje buďto u všech příjmů podle § 7 ZDP, nebo naopak u všech těchto příjmů musejí být výdaje prokázány. Nelze tedy oba postupy kombinovat. Výjimku z tohoto pravidla mají pouze společníci v.o.s. a komplementáři k.s. (viz dále).
Současně je třeba upozornit, že pokud by poplatník provozoval více živností nebo činností, u nichž je stanoveno rozdílné procento pro uplatnění výdajů, je třeba jednotlivé příjmy evidovat odděleně podle jednotlivých činností a u každé z nich uplatnit příslušné procento z dosažených příjmů.
Pan Koblasa má jako živnostník truhlářskou dílnu, je navíc soudním znalcem v oblasti oceňování starožitného nábytku a zároveň je zemědělským podnikatelem evidovaným podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Kromě toho ještě pronajímá část objektu, který vložil do svého obchodního majetku. Za uplynulé zdaňovací období by chtěl uplatnit u příjmů ze živnosti výdaje v prokázané výši, u dalších příjmů výdaje paušálem.
Protože všechny uvedené příjmy patří do příjmů podle § 7 ZDP, takový postup není možný. Pan Koblasa si musí spočítat, zda je pro něj výhodnější všechny výdaje prokázat, nebo u všech činností uplatňovat výdaje paušální částkou.
Pan Jelínek provozuje řemeslnou živnost, pronajímá dům a má i příležitostné příjmy z prodeje zemědělských přebytků (není registrován jako zemědělský podnikatel).
Na rozdíl od pana Koblasy může u každé své činnosti zvlášť zvážit, zda chce uplatnit výdaje v prokázané výši, nebo paušálem. To plyne z toho, že pan Jelínek každý z uvedených příjmů zdaňuje podle jiného ustanovení ZDP:
-
příjmy ze živnosti podle § 7 ZDP,
-
příjmy z nájmu podle § 9 ZDP,
-
příležitostné příjmy z prodeje zemědělských přebytků podle § 10 ZDP.
Kvalifikace jednotlivých příjmů
Velký význam pro správné uplatnění paušálních výdajů má přesná kvalifikace druhu příjmu, a to vzhledem k tomu, že procentní úroveň paušální částky je odstupňována. Celkem jednoznačná je kvalifikace příjmů ze zemědělské výroby či lesního a vodního hospodářství (80% paušál). Tato činnost je vcelku jasně vymezitelná, není živností (podléhá registraci u obecního úřadu podle zákona o zemědělství), ani nezávislým povoláním. Komplikovanější může být v některých případech odlišení příjmů ze živnosti od příjmů z jiného podnikání.
Pan Pečka provozuje živnost řemeslnou i živnost, která živností řemeslnou není. Zatímco u živnosti řemeslné může uplatnit paušální výdaje ve výši 80 %, u živnosti ostatní pouze ve výši 60 %. Protože částka paušálních výdajů je u obou činností různá, musí pan Pečka přesně odlišovat, které příjmy plynou ze které činnosti. Aby se zamezilo komplikacím, mělo by být třeba i u příjmů v podobě měsíční paušální odměny jasné buď ze smlouvy, nebo alespoň z interní cenové kalkulace, jak se ten který typ činnosti na příjmech podílí. V některých případech (např. příjmy z prodeje majetku apod.) se přesto poplatník nevyhne tomu, že rozdělení příjmu na jednotlivé činnosti bude spíše věcí odhadu.
Seznam řemeslných živností je uveden v příloze č. 1 živnostenského zákona. Dále je možné vyjít z Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., v jehož příloze č. 1 jsou uvedeny obsahové náplně jednotlivých řemeslných živností a v dalších přílohách i ostatních živností. Problém může nastat v případě, kdy dochází změnou zákona v průběhu zdaňovacího období ke změně živnosti z řemeslné na neřemeslnou nebo naopak.
Problém byl již v minulosti řešen ve spolupráci KDP ČR a MF s následujícími závěry odsouhlasenými MF:
- přesunem živnosti vázané do živnosti řemeslné může od tohoto data daňový subjekt uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti řemeslné,
- v případě přesunu živnosti řemeslné do živnosti volné bude daňový subjekt od data účinnosti změny uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti neřemeslné,
- od data zařazení činnosti, která nebyla živností, mezi živnosti volné může daňový subjekt uplatňovat výdaje ve výši pro živnosti neřemeslné.
V praxi to znamená, že daňový subjekt musí rozlišovat příjmy (výnosy) dosažené do a od data změny účinnosti znění zákona. To však nemusí být spravedlivý pohled, obzvláště proto, že vlastní příjem může být obdržen za jiných podmínek, než za kterých byla vykonávána vlastní činnost vedoucí k jeho dosažení (připomínáme již zmíněný názor MF, že pro aplikaci paušálu se má u subjektů vedoucích účetnictví vycházet z příjmů, a nikoliv z výnosů). V této souvislosti je vhodné sledovat příslušnou judikaturu, podle níž je změna daňových pravidel akceptovatelná v průběhu zdaňovacího období pouze tehdy, pokud je ve prospěch poplatníka. Z tohoto důvodu by nebylo správné použít nižší paušál než ten, který pro poplatníka platil na začátku zdaňovacího období.
Výdaje vyloučené z paušální částky
Jsou-li výdaje uplatňovány paušální částkou u příjmů podle §…
