dnes je 15.10.2019
Input:

Interní účetní směrnice

23.7.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.9 Interní účetní směrnice

Ing. Pavel Novák

Úvod

Účetnictví každé účetní jednotky musí být vedeno především tak, aby splňovalo požadavky zákona o účetnictví na úplnost, průkaznost a správnost. Je samozřejmé, že porušením těchto zásad mohou vzniknout i problémy daňové: buď dojde k chybě při vyčíslení základu daně na daňovém přiznání, nebo poplatník nebude při daňové kontrole schopen vysvětlit a obhájit údaje, z nichž při stanovení daňové povinnosti vycházel a které přitom čerpal z nesprávně či nedostatečně průkazně vedeného účetnictví.

Při vedení účetnictví se v prvé řadě řídíme zákonnými předpisy – zákonem o účetnictví a jeho prováděcími vyhláškami. Podnikatelé použijí prováděcí vyhlášku č. 500/2002 Sb. (PVZÚ) a dále České účetní standardy č. 001 až 024. Tyto předpisy však pro svou obecnou platnost zdaleka nemohou detailně upravit všechny otázky, které při vedení účetnictví u konkrétní účetní jednotky vznikají. Proto je pro praxi neméně významná i možnost obecná pravidla a postupy konkretizovat vnitřní normou účetní jednotky – tzv. interní účetní směrnicí.

Význam účetních směrnic

Interní účetní směrnice, tj. dokumenty, které si účetní jednotka sama vytváří pro svou vlastní potřebu a jimiž se řídí, mají několikerý význam:

1. Zajištění administrativně-organizačního fungování účetní jednotky

Vnitřní účetní předpisy jsou důležité především v těch oblastech, které:

  • nejsou obecně závazně platnými předpisy dostatečně podrobně upraveny,

  • obecně platné předpisy výslovně vyžadují jejich rozpracování v rámci interních norem,

  • přímo souvisejí s rozhodovacími a řídícími procesy v rámci účetní jednotky. V tomto smyslu je interní účetní směrnice nikoli pouze nástrojem k zajištění dobrého fungování ekonomického informačního systému a věcně správného zpracování účetní agendy, ale její dopad je daleko širší. Interní normy lze chápat jako akt, jímž management rozhoduje o rozdělení kompetencí, o finančních tocích uvnitř firmy a o dalších významných otázkách.

Například již taková zdánlivě banální záležitost, jako je vymezení pravomocí jednotlivých pracovníků ve věci odpovědnosti za účetní případ (tj., kdo například ve firmě rozhodne o oprávněnosti závazku, který představuje přijatá faktura), může někdy být v případě absence jednoznačné interní úpravy (např. podpisovým řádem) značně komplikujícím faktorem.

Jiným příkladem může být rozhodování o tvorbě a čerpání rezerv. Je třeba si uvědomit, že jde často o závažné investiční rozhodování, nakládání s majetkem firmy, které vyžaduje patřičně zodpovědný přístup. Je-li o rezervách - v důsledku nedostatečně vymezených pravidel a kompetencí - účtováno např. pouze na základě ústně předávaných pokynů či blíže nepodložených uvážení pracovníků nevybavených příslušnými kompetencemi, riskuje účetní jednotka nejen to, že se dopustí zkreslení svých hospodářských výsledků, ale může to mít i nepříjemné daňové důsledky (např. zpochybnění oprávněnosti tvorby rezervy na opravu hmotného majetku).

2. Sjednocení účetní metodiky

Účetní jednotka se nejednou dostane do situace, kdy se během jednoho období několikrát opakuje obdobná účetní operace, kterou lze přitom řešit různými způsoby. Je potom samozřejmě potřebné držet se stále jednotného postupu (např. pokud jde o odpisování majetku, způsob přepočtu cizích měn apod.). Tento jednotný postup se snáze dodržuje, je-li písemnou formou závazně upraven, např. formou interní směrnice.

Je totiž třeba mít na paměti, že metody účtování konkrétních případů by neměly být závislé např. na tom, který zaměstnanec účtárny danou operaci provádí, případně která externí účetní firma agendu zpracovává. Zatímco během účetního období se může na místě účetního vystřídat několik zaměstnanců, stejně jako na pozici dodavatele účetních prací může proběhnout několik změn, užité účetní postupy musejí zůstat, alespoň pokud jde o základní principy a oblasti, u kterých to výslovně vyžadují předpisy, stále stejné.

3. Informační význam

Tam, kde má s účetními informacemi co do činění více osob (což je u jednotek, které účtují v soustavě podvojného účetnictví, zpravidla běžné), interní směrnice přispívají k hladkému toku potřebných informací a zabraňují vzniku různých nežádoucích informačních šumů. Metodika konkrétních účetních postupů je tak sladěna i na úrovni více účastníků účetního informačního systému.

Existence interních směrnic má z tohoto hlediska většinou nezanedbatelný význam pro ověřování účetní závěrky auditorem.

4. Konkretizace odpovědnosti

S předchozím bodem souvisí i to, že pomocí interních směrnic lze lépe stanovit odpovědnost jednotlivých osob ve věci konkrétních úkonů, přípravy, schvalování a realizace jednotlivých operací (např. podpisový řád, směrnice týkající se oběhu účetních dokladů, způsob provádění inventarizace, majetková odpovědnost u pokladen, skladu, dlouhodobého majetku aj.).

5. Důkazní prostředek v daňovém řízení

Nepochybně velmi významný je fakt, že interní účetní směrnice výrazně zvyšují vypovídací schopnost účetnictví i navenek - např. ve vztahu k finančnímu úřadu. Dostane-li finanční úřad od poplatníka při daňové kontrole k dispozici účetní doklady a nepříliš přehledně vedené účetní knihy (nebo dokonce místo nich pouze nějaké nestandardní počítačové výstupy), ještě zdaleka nemůže být z těchto podkladů beze zbytku přesvědčen o správnosti a zákonnosti vedení účetnictví a stanovení daňového základu. Interní směrnice však může bez problémů zdůvodnit opodstatněnost konkrétní účetní operace, která by jinak mohla vzbuzovat pochybnosti. To se přitom týká zejména subjektů s podvojným účetnictvím (viz např. zásady tvorby a čerpání rezerv, normy přirozených úbytků zásob).

Rozsah interních směrnic

Je zřejmé, že vnitřní účetní pravidla budou mít tím větší význam, čím více informací je účetně zpracováváno a čím složitější a různorodější jsou konkrétní účetní případy. Potřeby velké obchodní společnosti s rozsáhlým objemem skladovaných zásob, několika nemovitostmi v obchodním majetku a několikastupňovým finančním řízením budou zcela jiné než u drobného živnostníka se dvěma zaměstnanci. Proto je dobré se k požadavku na vytvoření interních směrnic vždy stavět s přihlédnutím ke konkrétním problémům a potřebám účetní jednotky a s důrazem na obsahovou (nikoli formální) stránku, ne jako k nutnému zlu. Rozhodně není účelem vytvářet doslovným opisem paragrafů účetních předpisů formulačně složité, a přitom bezobsažné směrnice. Daleko větší hodnotu může v konkrétním případě mít stručný jednostránkový soupis bodů, upravující nejdůležitější otázky týkající se vedení účetnictví, podle konkrétních potřeb účetní jednotky.

V následující tabulce jsou zachyceny nejběžnější témata interních směrnic s vyznačením, u kterých témat je doporučeníhodná (případně je zákonem přímo vyžadována) jejich úprava vnitřní směrnicí v případě modelových subjektů A a B.

Příklad
Subjekt A: Společnost s ručením omezeným, podnikající v oblasti ekologického poradenství (v nevelkém rozsahu), se 4 zaměstnanci a 1 jednatelem, účetní agendu zpracovává externí účetní firma.

Subjekt B: Akciová společnost, provozuje rozsáhlou výrobní a obchodní činnost (2 sklady materiálu a zboží), platební styk se zahraničím, 80 zaměstnanců (mj. ekonomický ředitel, finanční účtárna se 4 zaměstnanci, fakturační oddělení, 4 skladníci).

Interní směrnice Subjekt A Subjekt B 
Podpisový řád    
Pravidla oběhu účetních dokladů    
Pravidla archivace účetních dokladů a přístupu 
k dokladům, skartační řád 
 
  
Projekční dokumentace k účetnímu softwaru    
Seznam účetních knih    
Vymezení číselných řad účetních dokladů    
Účtový rozvrh, obsahová náplň používaných účtů    
Postup při inventarizaci, harmonogram závěrkových 
prací 
 
  
Vymezení hlediska významnosti      
Metodika zatřídění a vyřazování DHM a DNM, 
způsob evidence DHM a DNM 
 
  
Odpisový plán pro DHM a DNM    
Vymezení DDHM a DDNM, způsob odpisování 
DDHM a DDNM 
 
  
Metodika oceňování zásob, evidence vedlejších 
pořizovacích nákladů 
 
    
Normy přirozených úbytků zásob      
Zásady pro časové rozlišování, zásady tvorby 
dohadných položek 
 
  
Evidence valutových a devizových operací      
Účtování kurzových rozdílů      
Zásady vedení pokladen    
Zásady tvorby a čerpání rezerv    
Zásady tvorby a používání opravných položek      
Poskytování cestovních náhrad při pracovních 
cestách 
 
  
Poskytnutí služebního vozidla i pro soukromé účely 
zaměstnance 
 
    
Stravování zaměstnanců    
Pravidla pro přidělování ochranných pracovních 
pomůcek 
 
    
Pravidla pro čerpání sociálního fondu      
Režim statutárních fondů      
Ochrana osobních údajů +  + 

Samozřejmě, že konkrétní rozsah interních směrnic přitom závisí na individuálních okolnostech u každé účetní jednotky.

K obsahu nejdůležitějších směrnic

1. Podpisový řád

Zákon o účetnictví stanoví jako nezbytné náležitosti každého účetního dokladu mj. i podpis (podpisový záznam) osoby zodpovědné za účetní případ a osoby zodpovědné za zaúčtování dokladu. Jde-li o účetnictví drobného živnostníka bez zaměstnanců, bude nejspíš právě on univerzálně zodpovědnou osobou, takže směrnice ohledně pravidel podpisování účetních písemností pozbývá na významu. Jde-li o účetnictví právnické osoby s velkým rozsahem činnosti a mnoha zaměstnanci, je nutné i zdánlivě zanedbatelnou otázku stvrzení zodpovědnosti podpisem interně upravit, stejně jako způsob podepisování např. inventurních protokolů.

2. Oběh účetních dokladů, archivace účetních dokladů, přístup k dokladům, skartační řád, seznam účetních knih

Jde o směrnici, která má zejména organizační význam všude tam, kde dochází k častému pohybu účetních dokladů, účetní agendu využívá více osob apod.

3. Členění účetního deníku, vymezení číselných řad, vymezení účtového rozvrhu včetně obsahové náplně používaných účtů, postup inventarizačních a závěrkových prací

Podobná směrnice především usnadňuje orientaci v účetnictví a doplňuje jeho vypovídací schopnost. Její význam zejména v podvojném účetnictví je nesporný, účetní jednotky si málokdy uvědomují, že bez podobných informací je pro nezasvěcenou osobu (auditora, pracovníka finančního úřadu apod.) čitelnost účetnictví značně ztížena.

Při vymezení obsahové náplně používaných účtů lze postupovat například tím způsobem, že u každého rozvahového či výsledkového účtu stanovíme jeho charakteristiku tak, že k danému účtu přiřadíme označení příslušné položky rozvahy či výkazu zisku a ztráty. Ne všechny položky jsou však v prováděcí vyhlášce definovány. Tito musíme blíže specifikovat právě ve vnitřní normě.

Příklad
Ukázka možného řešení

Účet  Rozvaha Výkaz zisku a ztráty 
Brutto  Korekce  Pasiva  Náklady  Výnosy  
Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek                 
Účtová skupina 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek                 
012 – Nehmotné výsledky  vývoje  B.I.1.          
013 – Software  B.I.2.1.          
014 – Ostatní ocenitelná práva  B.I.2.2.         
015 – Goodwill  B.I.3.         
019 – Ostatní dlouhodobý 
nehmotný majetek 
 
B.I.4.         
Atd...      

4. Dlouhodobý majetek

Nezbytným dokumentem (i z hlediska případné daňové kontroly) je odpisový plán dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Z důkazního hlediska v daňovém řízení může být významné i řádné zatřídění majetku a způsob zpracování likvidačních protokolů při vyřazení a likvidaci majetku, i zde může být proto žádoucí úprava vnitřním předpisem. Z pohledu péče o dlouhodobý majetek a individuální odpovědnosti jednotlivých zaměstnanců za škodu na svěřeném majetku je dobré věnovat pozornost i organizačním pravidlům nakládání s majetkem (evidence, uskladnění, ustavení odpovědných osob atd.), to je však spíše záležitost organizační než účetní.

Z hlediska účetního je nezbytné stanovit, od jaké výše (od jakého finančního limitu) jsou samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou použitelnosti delší než jeden rok součástí dlouhodobého hmotného majetku, stejně tak i pro některé složky nehmotného majetku je nezbytně nutné vnitřním předpisem stanovit tento finanční limit (viz § 6 a § 7 PVZÚ).

Pro účetní i daňové účely je vhodné vnitřní normou stanovit též pravidla pro uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání. V praxi se tak nejčastěji děje ve formě tzv. aktivačního protokolu nebo protokolu o uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání. V tomto interním předpisu je nezbytně nutné stanovit odpovědnost osob jak za splnění podmínek nutných k uvedení daného majetku do stavu způsobilého k užívání (např. splnění technických nebo hygienických norem), tak i za kontrolu formálních náležitostí na účetních a daňových dokladech.

V oblasti dlouhodobého majetku je další povinnou vnitřní normou odpisový plán. Tento vnitřní předpis slouží především pro potřeby účetních odpisů, ale u majetku, kde účetní odpisy jsou daňově uznatelnými náklady [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP], je odpisový plán rozhodující též pro potřeby daňové.

5. Rezervy

Účetní předpisy výslovně požadují, aby účetní jednotka formou interního předpisu stanovila tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši, režim jejich vytváření a způsob jejich používání.

Soudě podle praktických zkušeností z daňových řízení, je přitom třeba zvláštní pozornost věnovat i vymezení rozhodovacích pravomocí orgánů či pracovníků účetní jednotky ohledně tvorby a čerpání rezerv. Lze se setkat s tím, že není-li např. režim rezerv na opravy majetku v interní směrnici upraven, správce daně považuje za jediný kompetentní orgán, jemuž přísluší rozhodovat o vytváření rezerv, valnou hromadu společnosti. (Vychází z toho, že rezervy se vlastně vytvářejí na vrub výsledku hospodaření, o jehož rozdělení rozhoduje valná hromada.)

6. Opravné položky

Vnitřním předpisem je nutno též upravit pravidla pro tvorbu a použití opravných položek, a to nejen daňových, tj. takových, které jsou tvořeny ve výši podle zákona o rezervách a jejichž tvorba a rozpuštění je na vrub i ve prospěch výsledku hospodaření i základu daně z příjmů (viz text Opravné položky), ale i účetních, které základ daně neovlivňují. Jejich tvorba a rozpuštění jsou velice zásadní z hlediska posuzování majetkové a finanční pozice účetní jednotky.

7. Zásoby

Ohledně evidence zásob je vhodné upravit formou vnitřní směrnice:

  • vymezení způsobu účtování (metoda A, metoda B),

  • způsob oceňování zásob (vážený aritmetický průměr, FIFO, kontrola korunou, rozklad pořizovací ceny),

  • pravidla sledování vedlejších pořizovacích nákladů,

  • způsob vedení analytické evidence zásob,

  • způsob účetního vypořádání latentních úbytků zásob,

  • normu přirozených úbytků zásob.

(Více k zásobám viz text Zásoby.)

8. Směrnice k pracovněprávním vztahům – cestovní náhrady, další pracovněprávní nároky zaměstnanců

Má-li účetní jednotka zaměstnance, nejčastěji má potřebu upravit způsob poskytování a vyúčtování cestovních náhrad. Jde primárně o pracovněprávní směrnici, ta má však i významný dopad do oblasti účetní a daňové. Některá ustanovení zákoníku práce totiž v mnoha záležitostech upravují pracovněprávní nároky zaměstnanců pouze rámcově a konkrétní úpravu ponechávají na zaměstnavateli (blíže viz článek Cestovní náhrady). Potom je i daňově určující interní směrnice (případně i kolektivní smlouva apod.).

9. Zásady časového rozlišování

Značně důležitou je vnitřní norma upravující pravidla časového rozlišení. O časové rozlišení jde tehdy, pokud známe u dané položky:

  • přesnou částku,

  • přesně období, ke kterému se daná položka vztahuje, a

  • přesný titul (o co se jedná, např. nájemné).

V případě, že neznáme např. přesnou částku, používáme dohadné účty aktivní nebo pasivní, které svojí podstatou nepatří mezi položky časového rozlišení. O dohadných položkách je nutno účtovat vždy, zatímco u položek časového rozlišení (náklady příštích období, komplexní náklady příštích období, příjmy příštích období, výnosy příštích období a výdaje příštích období) záleží na rozhodnutí účetní jednotky (poplatníka daně z příjmů), které je nutno deklarovat ve vnitřním předpisu.

Časově rozlišovat se nemusí v případě částek nevýznamných a částek pravidelně se opakujících (viz ČÚS 019 – bod 6.4.).

Pokud bude společnost tuto možnost využívat, je (vzhledem k subjektivnímu názoru na to, co je nevýznamné nebo se pravidelně opakující) nezbytně nutné vše specifikovat ve vnitřním předpisu.

O časovém rozlišení blíže pojednává text Časové rozlišení.

10. Ochrana osobních údajů

Směrnice odráží politiku účetní jednotky v oblasti ochrany osobních údajů. Směrnice upravuje postup účetní jednotky, statutárních orgánů a zaměstnanců při nakládání s osobními údaji, ochranu osobních údajů před jejich zneužitím, ztrátou či zničením a postup k zajištění práv subjektů osobních údajů. Směrnice je zpracována v souladu se zákonem č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů a Nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) 2016/679 ze dne 27. dubna 2016 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů a o zrušení směrnice 95/46/ES [obecné nařízení o ochraně osobních údajů (dále jen GDPR)].

Účetní jednotka na základě dobrovolnosti umožňující GDPR může jmenovat pověřence pro ochranu osobních údajů (Data Protection Officier - DPO). Povinnost jmenovat pověřence pro ochranu osobních údajů mají kromě orgánů veřejné moci (ministerstva, soudy, policie) také orgány zřízené zákonem, které plní zákonem stanovené úkoly ve veřejném zájmu (např. notáři, exekutoři, VZP ad.).

Směrnice dále upravuje způsob provádění osvěty mezi zaměstnanci a statutárními orgány společnosti.

Cílem směrnice je zajištění fungování účetní jednotky v souladu se zákonem i GDPR tak, aby osobní údaje byly zpracovávány legálně, aby byly chráněny před zneužitím a aby byla zajištěna ochrana výkonu práv subjektů osobních údajů.

Směrnice také upravuje postup účetní jednotky v případě úniku či zneužití osobních údajů.

Tip
Jak bylo výše uvedeno, daleko více než na formální stránku a rozsáhlost textu bychom se měli při tvorbě interních směrnic zaměřit na praktické potřeby. Je otázkou, nakolik potřebné a užitečné je doslovné přejímání vzorových účetních směrnic, které jsou v jakési univerzální podobě komerčně nabízeny, aniž by bylo přihlédnuto ke specifikám konkrétní účetní jednotky.

Následující ukázka představuje stručnou komplexní interní účetní směrnici vytvořenou pro potřeby menší obchodní korporace.

Příklad
Panonia, s.r.o. - Interní směrnice účetní jednotky

I. Obecná pravidla nakládání s ekonomickými informacemi – kompetence, odpovědnost:

1. Oběh dokladů, archivace a skartace dokladů:

Osobou kompetentní přebírat, shromažďovat a archivovat veškeré doklady týkající se finančně účetní i mzdové agendy je ekonom společnosti.

Osobami pověřenými vedením korunových a valutových pokladen jsou:

  • sekretářka společnosti,

  • vedoucí detašovaného střediska Penzion (pouze za toto středisko).

Tyto osoby vydávají a shromažďují účetní doklady příslušné k pokladním operacím (příjmové i výdajové). Za tímto účelem disponují též podpisovým právem v příslušném rozsahu. Rovněž odpovídají za předání pokladních dokladů ekonomovi společnosti k zaúčtování.

O případné skartaci dokladů po uplynutí lhůt vymezených příslušnými předpisy rozhoduje vedení účetní jednotky (ekonom a oba jednatelé).

2. Číslování dokladů:

Účetní doklady se pro účely číslování třídí podle druhu a číslují se vzestupnou řadou v rámci jednoho druhu dokladu a jednoho účetního období. Vymezení jednotlivých druhů dokladů:

Faktury vydané:  FV20XXxxx  
Faktury přijaté:  FP20XXxxx  
...    

3. Interní účetní zápisy:

Interní účetní zápisy provádí ekonom společnosti tak, aby bylo zajištěno věrné zobrazení skutečnosti. Kde je to s přihlédnutím k povaze zápisu účelné, rozvede se na interním účetním dokladu popis skutečnosti, o níž je účtováno. V konkrétních, touto směrnicí vymezených případech podepisuje interní účetní doklad před jeho zaúčtováním jeden z jednatelů nebo oba jednatelé.

4. Osoba odpovědná za účetní případ:

Osobou odpovědnou za účetní případ je v obecných případech ekonom společnosti, v některých konkrétních, touto směrnicí vymezených případech je to jeden z jednatelů nebo oba jednatelé.

5. Osoba odpovědná za zaúčtování účetního případu:

Osobou odpovědnou za zaúčtování účetního případu je ekonom společnosti spolu s účetní.

6. Účetní závěrka:

Osobou odpovědnou za řádné a včasné provedení účetní závěrky je ekonom společnosti. Práce na roční účetní závěrce řídí a koordinuje ekonom účetní jednotky.

Účetní jednotka není subjektem povinně ze zákona podléhající auditu. Audit je