Členění nákladů na daňově uznatelné a daňově neuznatelné

4.6 Členění nákladů na daňově uznatelné a daňově neuznatelné

RNDr. Ivan Brychta

Vazba na účetní výsledek

Základ daně z příjmů se odvíjí od "zisků" příslušného daňového poplatníka za konkrétní zdaňovací období. Ziskem přitom není částka, která po skončení zdaňovacího období daňovému poplatníkovi "zbyla" např. na účtu nebo v pokladně, ale částka stanovená podle pravidel zakotvených v ZDP. U poplatníků, kteří jsou účetními jednotkami (např. všechny obchodní korporace), se vychází z účetního výsledku hospodaření (zisku či ztráty) stanoveného v souladu s účetními předpisy. Ten je přitom v účetnictví velmi podstatně ovlivněn účetními náklady, které účetní výsledek snižují.

Účetní výsledek snižují např. náklady na pořízení prodaného zboží, které bude nejčastěji oceněno pořizovací cenou. V účetnictví je pořizovací cena prodaného zboží účetním nákladem zaúčtovaným do příslušného účetního období při respektování principu věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů. Na základě této zásady musí být náklad na prodané zboží zaúčtován do stejného účetního období jako výnos z prodeje.

Zásada, že základ daně se odvíjí od účetního výsledku hospodaření (tedy u poplatníků vedoucích účetnictví), je zakotvena v § 23 odst. 2 ZDP. Z této zásady také plyne, že účetní výsledek musí být stanoven správně.

Chybné účtování

Je pochopitelné, že stanovení správného účetního výsledku hospodaření je ideálním stavem, který se pokaždé nepodaří dodržet. Pokud by byla částka 3 000 Kč z příkladu uvedeného výše nesprávně zaúčtována do nákladů jednoho účetního období a zboží by bylo prodáno až v roce následujícím, bylo by nutné při transformaci účetního zisku na základ daně tuto skutečnost zohlednit (základ daně by byl vyšší o 3 000 Kč než účetní výsledek). Samozřejmě za předpokladu, že by nebylo možné uvedenou skutečnost zohlednit opravou účetnictví daného účetního období, čímž by se účetní zisk oproti stavu před opravou zvýšil o 3 000 Kč. Blíže viz článek Opravy účtování.

Daňový výsledek

Daňový výsledek tedy vychází z účetního výsledku hospodaření. Použití slůvka "vychází" neznamená "rovná se". Rozdíl je způsoben odlišnými pravidly pro posuzování jak výnosů, tak nákladů zákonem o daních z příjmů. Ten sice u účetních jednotek z účetnictví vychází, ale má svá další pravidla.

Častým důvodem rozdílu je skutečnost, že jen některé účetní náklady mohou podle ZDP snižovat základ daně. Základ daně mohou snižovat jen náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, které bývají označovány jako daňové náklady nebo jako daňově uznatelné náklady. Zbylé náklady jsou potom náklady nedaňovými, resp. náklady daňově neuznatelnými. Účetní výsledek hospodaření proto musíme při transformaci na daňový upravit např. o nedaňové náklady, což je jedním z nezbytných kroků při stanovení správného daňového výsledku. Úprava o nedaňové náklady je u poplatníků vedoucích účetnictví záležitostí zpracovávání daňového přiznání.

Pojistné odváděné za zaměstnance

Zcela specifickou a z celkové koncepce ZDP vybočující úpravou účetního zisku při transformaci na základ daně je pojistné na sociální zabezpečení a na veřejné zdravotní pojištění, které zaměstnavatelé strhávají zaměstnancům z hrubé mzdy a odvádějí příslušným správám sociálního zabezpečení, resp. příslušným zdravotním pojišťovnám. Zde si musíme u poplatníků vedoucích účetnictví uvědomit, že účetním nákladem je závazek vůči zaměstnanci ve výši hrubé mzdy zaměstnanci náležející (hrubá mzda ve výši 10 000 Kč bude účtována např. MD 521 – Mzdové náklady / D 331 – Zaměstnanci). Částka pojistného, kterou hradí zaměstnanec, je účtována jen na úrovni zúčtovacích vztahů (pojistné na zdravotní pojištění 450 Kč bude zaúčtováno např. MD 331 – Zaměstnanci / D 336.01 – Všeobecná zdravotní pojišťovna) a účetní zisk ovlivnila již zaúčtováním hrubé mzdy. Pokud byla srážka pojistného v příslušném zdaňovacím období provedena, tj. pokud byla srážka do příslušného účetního období zaúčtována, a sražené pojistné nebylo do konce následujícího měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části odvedeno, je nutné o neodvedené pojistné zvýšit základ daně za období, kdy byla srážka provedena. Následná úhrada pojistného se promítne jako snížení daňového základu za zdaňovací období, v němž bylo pojistné uhrazeno.

Odpočty od základu daně

Daňový poplatník, který vykazuje účetní i daňový zisk, nemusí automaticky platit daň z příjmů. Důvodem je existence nezdanitelných částek základu daně pro fyzické osoby (např. při poskytnutí určitých darů, při hrazení úroků z úvěru na bytové potřeby a další podle § 15 ZDP), odpočtů pro právnické osoby (např. odpočet hodnoty darů za podmínek v § 20 odst. 8 ZDP), popř. odpočtů společných pro fyzické i právnické osoby podle § 34 ZDP (odpočet ztráty z minulých let, odpočet na podporu výzkumu a vývoje či na odborné vzdělávání). Uvedené odpočty jsou vždy záležitostí zpracování přiznání k dani z příjmů a neúčtuje se o nich! Jestliže se např. poskytne finanční dar, který splňuje u fyzické osoby kritéria nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP, resp. u právnické osoby kritéria § 20 odst. 8 ZDP, zaúčtuje se poskytnutí takového daru jako nedaňový náklad. Snížení základu daně se provede až v daňovém přiznání bez jakéhokoliv dopadu na účetnictví (blíže viz text Dary). V případě finančního daru bude shodou okolností snížení základu daně o stejnou částku, jako je hodnota zaúčtovaného nedaňového výdaje.

Slevy na dani

Dalším případem, kdy je placená daň nižší, než by odpovídalo daňovému výsledku, je existence slev na dani podle §§ 35 až 35d ZDP. O slevách na dani se obdobně jako o nezdanitelných částkách základu daně (odpočtů od základu daně) neúčtuje a promítají se přímo do daňového přiznání. To však neznamená, že příslušné údaje pro uplatnění slevy nemohou být čerpány z účetnictví. Blíže viz článek Odčitatelné položky, slevy na dani.

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Abychom mohli náklad považovat za daňově uznatelný, musí být splněny tyto základní podmínky:

1. Je prokazatelné, že náklad vznikl.
2. Je prokázáno, že náklad vznikl v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.
3. Výše nákladu a jeho zařazení do příslušného zdaňovacího období je v souladu s účetními principy a je dodržen princip věcné a časové souvislosti, popř. je výše nákladu a jeho dopad do základu daně stanoven přímo ZDP.
4. Náklad není vyloučen z daňově uznatelných nákladů ZDP či jiným předpisem.

ad a) Je prokazatelné, že náklad vznikl.

Účetní doklad

Ustanovení § 24 odst. 1 ZDP stanovuje, že daňově uznatelné náklady se uplatňují ve výši prokázané poplatníkem. Je tedy nepochybné, že musí být prokázáno, že příslušný náklad vznikl. K této skutečnosti někdy postačuje pouhé zaúčtování účetního případu doložené účetním dokladem.

Náležitosti účetního dokladu jsou stanoveny § 11 ZÚ následovně:

• označení účetního dokladu,

• obsah účetního případu a jeho účastníci,

• peněžní částka nebo informace o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství,

• okamžik vyhotovení účetního dokladu,

• okamžik uskutečnění účetního případu, pokud není shodný s okamžikem vyhotovení účetního dokladu,

• podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Jako příklad, kdy účetní doklad bude zcela vyhovujícím dokumentem, si můžeme uvést např. bankovní výpis, na kterém bude vyčíslen a popsán měsíční poplatek za vedení účtu. Pokud bude tento poplatek uplatněn jako daňový náklad, je velmi málo pravděpodobné, že by jej správce daně považoval za neprokázaný a vyžadoval by další důkazy – např. ceník služeb potvrzený odpovědným pracovníkem banky.

Pokud by se však jednalo např. o došlou fakturu za dodané zboží, na které by byla vyčíslena cena pořízení zboží, která byla v okamžiku jeho dalšího prodeje uplatněna jako daňový náklad, již bychom pravděpodobně s dokumentem, který by obsahoval jen náležitosti daňového dokladu, nevystačili. Správce daně by nejspíše (nutno dodat, že zcela oprávněně) žádal doložení toho, že se fakturovaná operace uskutečnila (např. zboží bylo skutečně zakoupeno, vyfakturovaná služba související s nákupem zboží byla skutečně poskytnuta apod.).

Hodnocení důkazů správcem daně

Při posuzování daňové uznatelnosti příslušného nákladu správce daně postupuje podle základních zásad daňového řízení, což např. znamená, že předkládané důkazy hodnotí podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.

Další důležitou zásadou je rozhodování podle skutečného obsahu právního úkonu, liší-li se od stavu formálněprávního.

Uvedené zásady způsobují, že nelze dát univerzální seznam důkazních prostředků, které jsou k prokázání nákladu jednak nutné, jednak dostatečné. Je např. více než pravděpodobné, že částka uplatněná jako daňový náklad na základě došlé faktury za přijatou službu bude hodnocena správcem daně individuálně případ od případu. Požadování dalších informací může být ovlivněno např. výší částky, druhem poskytnuté služby (např. oprava domu formálně zaměnitelná za jeho stavební úpravy); proto je v některých případech nutné důkazní prostředky rozšířit, např. o uzavřené smlouvy, stavební dokumentaci apod. (blíže viz též text Důkazní prostředky).

Zastřený stav stavem formálně právním

Použitím vhodného právního institutu lze mnohdy docílit žádaného daňového efektu, někdy však může být příslušný smluvní vztah tak, jak je nazýván smluvními stranami, posouzen odchylně. Zde se nejedná o to, že by veřejné právo neakceptovalo právo soukromé, ale o to, že veřejné právo se v některých případech více stará o to, zda předkládaný smluvní vztah odpovídá skutečnosti.

Fakturace společníků s. r. o.

Jako příklady lze uvést fakturaci společníků s.r.o. svým společnostem za práci pro ni nebo prodej na splátky, eventuálně finanční leasing zastíraný smlouvou o operativním nájmu. Zde je nutné pečlivě zkoumat, kdy jde o individuální podnikání společníka a fakturace je z daňového hlediska v pořádku, a kdy jde o práci společníka pro s.r.o. a jeho odměna za tuto práci je příjmem ze závislé činnosti. V tomto konkrétním případě je nutné upozornit, že příjem z fakturace společníků za práci vlastní obchodní korporaci, která nebyla individuálním podnikáním společníka, byl již posouzen jako příjem ze závislé činnosti nejen správcem daně, ale i rozhodnutím soudu. Na posouzení případu přitom nemělo vliv, že společníci fakturovaný příjem zahrnuli do svých daňových přiznání jako příjem dle § 7 ZDP.

Zastírání operativním nájmem

ZDP klade určitá omezení (zejména § 24 odst. 5 ZDP) pro získání majetku tak, že je nejprve najímán a poté následně odkoupen (pokud se nejedná o finanční leasing definovaný v § 21d ZDP). Omezení lze zjednodušeně popsat tak, že pokud:

• - u daňově odpisovaného majetku nebude kupní cena rovna alespoň té daňové zůstatkové ceně, kterou by měl odkupovaný předmět při rovnoměrném odpisování, nebo
• - u daňově neodpisovaného majetku a pozemků nebude kupní cena alespoň ve výši ceny určené podle zákona o oceňování majetku,

bude se celé nájemné považovat za nedaňový náklad. Takový nedaňový náklad se stane součástí vstupní ceny odkoupeného majetku. Náklady z nájemného tak ovlivní daňový výsledek až prostřednictvím daňových odpisů takového majetku, a to jen v situaci, kdy lze odkoupený majetek daňově odpisovat.

Neprokazování daňového nákladu

Zvláštností (nebo chcete-li jen určitou výjimkou) zákona o daních z příjmů jsou případy, kdy se daňový náklad nemusí prokázat. Je to v např. v situaci tzv. paušálního výdaje na dopravu, upraveného v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, kdy poplatník nemusí prokazovat, kolik kilometrů najel v rámci své zdanitelné činnosti (příp. kolik najel mimo tuto svou činnost). Platí zde jistá fikce, že pokud není prokázán opak, tak se má za to, že vozidlo, u kterého je uplatněn plný paušální výdaj na dopravu, bylo zcela používáno na zajištění, dosažení a udržení zdanitelných příjmů. A pokud by se poplatník k jízdě nesouvisející se zdaňovacími příjmy čestně přiznal (a v důsledku toho uplatnit u daného vozidla paušální výdaj jen ve výši 80 %), pak již správce daně nesmí zkoumat, zda je skutečné použití vyšší či nižší než zmíněných 80 % jízd, a dokonce u dalších (až dvou vozidel) paušální výdaj na dopravu nekrátí (i kdyby i tato vozidla nebyla plně používána ke zdanitelným příjmům). Poplatník však musí alespoň prokázat, že jsou splněny obecné předpoklady pro použití paušálního výdaje na dopravu (tj. zejména že vozidlo nebylo ani po část příslušného kalendářního měsíce přenecháno k užívání jiné osobě).

ad b) Je prokázáno, že náklad vznikl v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.

Náklad uvedený v § 24 odst. 2 ZDP

Z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP plyne další podmínka pro posouzení nákladu jako nákladu daňového, kterou je souvislost s dosahováním, zajišťováním a udržováním zdanitelných příjmů. Tuto souvislost opět musí prokázat poplatník. Určitým zjednodušením v tomto směru je § 24 odst. 2 ZDP, který uvádí konkrétní seznam daňově účinných nákladů.

I když pokyn GFŘ D-22 v této souvislosti uvádí (v bodě 1 k § 24 odst. 2), že náklady vymezené v § 24 odst. 2 ZDP jsou daňovými bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, a to za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními ZDP nebo jiného zvláštního právního předpisu, v praxi to rozhodně nelze chápat takto doslovně! Např. zakoupení klavíru instalatérem jistě nesouvisí s udržením, zajištěním či dosažením jeho příjmů z instalatérské živnosti. A přestože zahrnutí klavíru do obchodního majetku podnikatele žádný předpis nebrání a odpisy hmotného majetku jsou výslovně uvedeny v § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, rozhodně bychom nedoporučili odpisy klavíru považovat u tohoto…