dnes je 15.11.2019
Input:

§ 25 ZDP

31.10.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.1.3.8.4
§ 25 ZDP

RNDr. Ivan Brychta

Úplné znění

Ustanovení související k § 25 odst. 1 ZDP (obecně)

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 23 odst. 1 – U účetních jednotek se výdaji rozumí náklady a příjmy jejich výnosy
    • - § 23 odst. 5 – Souvislost výdajů (nákladů) s příjmy (výnosy)
    • - § 24 odst. 1 – Obecné podmínky pro daňovou uznatelnost
    • - § 24 odst. 2 – Konkrétní příklady daňových výdajů
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 ZDP (obecně)

Komentované ustanovení (§ 25 odst. 1 ZDP) uvádí v jednotlivých písmenech příklady daňově neúčinných výdajů (nákladů). Slůvko zejména, které text úvodní věty komentovaného ustanovení obsahuje, upozorňuje na to, že nedaňové mohou být i jiné ne dále zmiňované výdaje (náklady). Pochopitelně za předpokladu, že se nejedná o daňový náklad podle § 24 odst. 1 ZDP nebo § 24 odst. 2 ZDP.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. a) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 – Konkrétní vymezení daňových nákladů
  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele vedoucí účetnictví (PVZÚ)

    • - § 6 – Účetní vymezení dlouhodobého nehmotného majetku pro podnikatele
    • - § 7 – Účetní vymezení dlouhodobého hmotného majetku pro podnikatele
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. a) ZDP

Výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku definovaného předpisy o účetnictví (pro podnikatele viz § 6 PVZÚ pro dlouhodobý nehmotný majetek a § 7 PVZÚ pro dlouhodobý hmotný majetek) lze uplatnit pouze v případech uvedených v § 24 odst. 2 ZDP, tj. např. podle:

  • § 24 odst. 2 písm. a) ZDP formou daňových odpisů hmotného majetku, prováděných v souladu s pravidly upravenými v ZDP ze vstupní ceny (§ 29 odst. 1 ZDP),

  • § 24 odst. 2 písm. b) ZDP jako zůstatkovou cenu hmotného majetku,

  • § 24 odst. 2 písm. t) ZDP u hmotného majetku vyloučeného z odpisování a pozemku,

  • § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP u technického zhodnocení odpisovaného nájemcem,

  • § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP u nehmotného majetku, pokud poplatník s příjmy podle § 7 ZDP a § 9 ZDP nevede účetnictví.

Co je součástí hmotného a nehmotného majetku, uvádějí účetní předpisy. Pro podnikatele tak stanoví např. § 47 PVZÚ. Podle § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ vstupují do ocenění úroky, zejména z úvěru jen v případě, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Rozhodování účetní jednotky však nemůže být „náhodné”, ale je třeba brát v úvahu účetní zásady, zejména princip věrného a poctivého zobrazení majetku (§ 7 ZoÚ).

Vstupní cena hmotného a nehmotného majetku pro účely daňového odpisování je stanovena v § 29 odst. 1 ZDP a existují také případy, kdy se tato daňová vstupní cena majetku od účetní vstupní ceny liší (např. v situaci, kdy je daňový subjekt povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém předchozím vlastníkem podle § 30 odst. 10 ZDP).

Upozornění na možné chyby

Upozornění na možné chyby

Rozhodne-li účetní jednotka podle § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ o tom, že součástí ocenění majetku budou úroky z úvěru, je třeba dát pozor na to, že součástí ocenění budou pouze do okamžiku pořízení daného majetku (viz § 7 odst. 11 PVZÚ). Po tomto okamžiku by již měly být výhradně přímými náklady, nikoliv součástí ocenění majetku.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. b) ZDP

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

    • - § 30 – Základní kapitál obchodní korporace
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 7 – Nabývací cena podílu v obchodní korporaci
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. b) ZDP

Základní kapitál obchodní korporace je (podle § 30 ZOK) souhrnem všech vkladů.

Vklad je vymezen v § 15 ZOK jako peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. U akciové společnosti se vklad označuje jako jmenovitá nebo účetní hodnota akcie.

Předmětem vkladu je věc, kterou se společník nebo budoucí společník („vkladatel”) zavazuje vložit do obchodní korporace za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost lze splnit splacením v penězích (peněžitým vkladem) nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci (nepeněžitým vkladem).

Účast v obchodní korporaci vyjádřená vlastním kapitálem je z pohledu účetních předpisů finančním majetkem, který se oceňuje pořizovací cenou (§ 25 ZoÚ). K nákladům souvisejícím s pořízením podílů viz např. § 48 PVZÚ.

Vliv zvýšení základního kapitálu se může projevit na nabývací ceně podílu – viz § 24 odst. 7 ZDP.

Zápůjčkou (§ 2390 a násl. NOZ) je v daném ustanovení myšlena peněžitá zápůjčka, kdy splátka jistiny daňově účinným nákladem být nemůže již ze své podstaty (definice zápůjčky hovoří o vrácení věci stejného druhu).

Daňový režim úroků z poskytnuté zápůjčky viz např. § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP nebo § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. c) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. r) – Daňový režim pro cenné papíry, vč. akcií oceňovaných reálnou hodnotou
    • - § 24 odst. 2 písm. w) – Daňový režim nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou a podílů v s. r. o., k. s. nebo družstvu, od 1. 7. 2017 doplněný o daňový režim nabývací ceny cenného papíru při prodeji právnickou osobou, která je mikro účetní jednotkou
    • - § 24 odst. 2 písm. ze) – Daňový režim pro pořizovací cenu směnky při prodeji
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. c) ZDP

Pořizovací cena cenného papíru a podílu je z pohledu účetních předpisů vymezena v § 25 odst. 1 písm. f) ZoÚ a § 25 odst. 4 ZoÚ.

ZDP pracuje s daňového hlediska s tzv. nabývací cenou podílu, viz § 24 odst. 7 ZDP, jejíž vymezení nemusí být s účetní pořizovací cenou totožné.

Výjimky z komentovaného ustanovení nalezneme v § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, § 24 odst. 2 písm. w) ZDP a § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP, a pro rok 2016 rovněž v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP. Definici opčních listů nalezneme v § 295 až 297 ZOK cenný papír k uplatnění přednostního práva, který může vydat akciová společnost.

Bod 1 k § 25 ZDP pokynu GFŘ D-22 uvádí nedaňový náklad v podobě rozdílu, o který pořizovací cena vlastních akcií přesahuje jejich jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu.

Příklady

Příklad

Akciová společnost nakoupila vlastní akcie, jejichž jmenovitá hodnota je 2 000 000 Kč, za 2 300 000 Kč za účelem snížení základního kapitálu [§ 306 odst. 1 písm. a) ZOK]. Následně ke snížení základního kapitálu došlo (účetní zápis např. MD 411 / D 252, částka 2 000 000 Kč a MD 568 / D 252, částka 300 000 Kč). Finanční výdaj takto vzniklý (na MD účtu 568) nebude daňově účinný.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. d) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. zc) – Reklasifikace nedaňových nákladů do výše přímo souvisejících zdaňovaných výnosů
    • - § 23 odst. 4 písm. e) – Vyloučení části výnosů ze základu daně, a to maximálně do výše přímo souvisejících nedaňových výdajů
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. d) ZDP

Členy statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob mohou být např.:

  • členové představenstva a. s. (§ 435 ZOK),

  • členové dozorčí rady a. s. (§ 446 ZOK),

  • členové správní rady a. s. (§ 457 ZOK),

  • více jednatelů s. r. o., pokud společenská smlouva určí, že tvoří kolektivní orgán (§ 194 odst. 2 ZOK),

  • členové dozorčí rady s. r. o. (§ 201 ZOK),

  • členové představenstva družstva (§ 705 ZOK),

  • členové kontrolní komise družstva (§ 715 ZOK),

  • členové výboru společenství vlastníků jednotek (§ 1205 NOZ) apod.

Ustanovení § 152 odst. 1 NOZ hovoří o tom, že právnická osoba si tvoří orgány:

  • o jednom členu (individuální) nebo

  • o více členech (kolektivní).

Z toho se dovozuje, že i jednoosobový orgán právnické osoby má svého člena. To znamená, že členy statutárních a dalších právnických osob budou rovněž:

  • statutární ředitel (§ 463 ZOK),

  • jednatel s. r. o. (§ 194 ZOK), avšak ten dikci komentovaného ustanovení podléhá, i když je sám statutárním orgánem,

  • předseda družstva v případech malého družstva (§ 726 ZOK),

  • komplementáři k. s. (§ 125 ZOK),

  • předseda společenství vlastníků, pokud tak určí stanovy společenství vlastníků jednotek (§ 1205 NOZ) apod.

Z tohoto pohledu je uvádění jednatele v komentovaném ustanovení od roku 2014 nadbytečné, neboť se úprava (skrze člena statutárního orgánu) váže i na jednatele.

Od roku 2012 je podle komentovaného ustanovení nedaňovým pouze pojistné z titulu odpovědnosti za škodu z titulu výkonu funkce uvedenými osobami. Do 31. 12. 2011 byla jako nedaňový náklad brána i jejich odměna.

Na související plnění pojišťovny v případě způsobení škody je možné aplikovat podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (tj. vyjmutí části výnosu ze zdanění, a to maximálně do výše přímo souvisejícího nedaňového nákladu). To potvrzuje i správce daně v bodě 2 k § 25 pokynu GFŘ D-22.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. e) ZDP

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

    • - § 34 – Podíl na zisku obchodní korporace
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 21i – Zvláštní ustanovení o vymezení dividendového příjmu
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. e) ZDP

Obecná pravidla pro podíl na zisku obchodních korporací jsou vymezena v § 34 až 36 ZOK, další pravidla pak obsahují konkrétní ustanovení u jednotlivých typů obchodních korporací, např. v § 161 ZOK u společnosti s ručením omezeným.

Podíl na zisku upravuje i občanský zákoník, např. u společnosti (§ 2720 NOZ), nebo tiché společnosti (§ 2747 NOZ).

Skrze podíl na zisku se rozděluje zisk po zdanění (u obchodních korporací) nebo i před zdaněním (u osobních společností, tj. u v. o. s. a k. s.).

Komentované ustanovení řeší nedaňovost vyplácených podílů u subjektu (právnické osoby), který podíl vyplácí.

K otázce zdanění (osvobození) podílů na zisku na straně příjemce podílu viz např.

  • § 8 odst. 1 písm. a) ZDP u fyzických osob a

  • § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP, § 19 odst. 9 ZDP nebo § 20b odst. 1 ZDP u právnických osob.

Neosvobozený příjem z podílu na zisku je u příjemce (je-li z tuzemských zdrojů), zdaňován většinou daní podle zvláštní sazby daně podle § 36 ZDP, tj. tzv. srážkovou daní.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. f) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. zi) – Daňový režim smluvních sankcí ze závazkových vztahů
    • - § 25 odst. 1 písm. y) ZDP do 30. 6. 2017 – Úroky z odložených částek daní coby nedaňový náklad
  • Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (DŘ)

    • - § 156 – Podmínky pro povolení posečkání úhrady daně, příp. rozložení její úhrady na splátky
    • - § 157 – Pravidla pro úrok z prodlení za dobu posečkání
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. f) ZDP

Nedaňové náklady podle komentovaného ustanovení tvoří poměrně rozsáhlý seznam. Nedaňové penále a pokuty je třeba odlišit od smluvních pokut, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, uvedených v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, které jsou v případě uhrazení nákladem daňovým.

Daňově neúčinné penále, úroky z prodlení a pokuty nalezneme např. v oblasti:

  • správy daní, a to úroky z prodlení (§ 252 DŘ), penále (§ 251 DŘ), pokuty (§ 247 DŘ, § 250 DŘ),

  • účetnictví, kdy se trestají správní delikty (podle § 37 ZoÚ a § 37a ZoÚ) pokutou, nejčastěji odvozenou od výše aktiv celkem [§ 20 odst. 1 písm. a) ZoÚ bod 1],

  • sociálního zabezpečení, a to penále (§ 20 zákona č. 589/1992 Sb.) a pokuty (§ 22 zákona č. 589/1992 Sb.),

  • zdravotního pojištění, a to penále (§ 18 zákona č. 592/1992 Sb.) a pokuty (§ 26 zákona č. 592/1992 Sb., § 44 zákona č. 48/1997 Sb.),

  • stavebních předpisů, a to pokuty pořádkové (§ 173 zákona č. 183/2006 Sb.), pokuty za přestupky (§ 178 až 179 zákona č. 183/2006 Sb.), pokuty za správní delikty (§ 180 až 181 zákona č. 183/2006 Sb.).

Podle komentovaného ustanovení nelze jako daňový výdaj (náklad) uznat také:

  • přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, podle § 21 zákona č. 589/1992 Sb., a

  • přirážky k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění podle § 45 zákona č. 48/1997 Sb.

Na stejnou roveň (tedy jako nedaňové) jsou podle komentovaného ustanovení od roku 2012 postaveny náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku. Tuto sankci může dostat právnická osoba podle § 23 zákona č. 418/2011 Sb., o trestné odpovědnosti PO, přičemž ze zákonné úpravy plyne mj. následující postup:

  • soud určí druh veřejného sdělovacího prostředku, ve kterém má být rozsudek uveřejněn, rozsah jeho uveřejnění a lhůtu určenou právnické osobě k uveřejnění rozsudku,

  • zveřejnění je na náklady odsouzené právnické osoby,

  • musí se uvést údaje obchodní firmy nebo názvu právnické osoby a jejího sídla,

  • neuvádí se však údaje umožňující identifikaci jiných osob uvedených v rozsudku a odůvodnění.

Od 1. 7. 2017 byly do komentovaného ustanovení doplněny jako nedaňové:

  • peněžité tresty, které jsou ukládány v rámci trestního řízení (zcela nové) a

  • úroky z posečkání [ze zrušeného § 25 odst. 1 písm. y) ZDP],

Podle § 156 DŘ může správce daně na žádost poplatníka povolit za určitých podmínek posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách. Za dobu posečkání se stanoví úrok z posečkané (odložené) částky daně (§ 157 DŘ) ve výši repo sazby ČNB zvýšené o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Příklady

Příklad

Repo sazba ČNB (označená jako dvoutýdenní repo sazba) byla k 1. 1. 2017 i 1. 7. 2017 ve výši 0,05 % p. a., proto úrok z posečkání v roce 2017 bude 7,05 % p. a.

Úroky z odložené částky se týkají jak daní, tak cla, neboť daňový řád rozumí daní (ve smyslu § 2 odst. 3 DŘ) daní také peněžité plnění, které zákon označuje jako clo.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. do komentovaného ustanovení doplnila jako nedaňové

  • peněžité tresty, které jsou ukládány v rámci trestního řízení (zcela nové) a

  • úroky z posečkání [ze zrušeného § 25 odst. 1 písm. y) ZDP].

Vzhledem k přechodným ustanovením novely se zmíněná změna bude aplikovat od zdaňovacího období započatého za účinnosti novely (tedy po 30. 6. 2017).

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. g) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. f) – Daňový náklad pojistných odvodů zaměstnavatele
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. g) ZDP

Nedaňovost podle komentovaného ustanovení se týká pojistného hrazeného:

  • podnikající fyzickou osobou (§ 7 odst. 1 ZDP, § 7 odst. 2 ZDP), která vykazuje výdaje (náklady) podle skutečnosti (na základě vedení účetnictví nebo daňové evidence vymezené v § 7b ZDP),

  • poplatníkem příjmů z nájmu (§ 9 ZDP),

  • veřejnou obchodní společností (§ 94 ZOK) za své společníky, pokud jsou fyzickými osobami, nebo

  • komanditní společností (§ 118 ZOK) za komplementáře, pokud jsou fyzickými osobami,

má výjimku v podobě pojistného, které jsou tyto osoby povinny hradit jako zaměstnavatelé za své zaměstnance. Takové pojistné je pro ně daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP.

Právě ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) ZDP je zřejmě tou výjimkou (tj. daňovým nákladem), o které hovoří závěr komentovaného znění (dovětek „s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP”). Je ale zřejmé, že pokud to takto chtělo být řečeno, mělo se v zákoně objevit výslovné „s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. f) ZDP”. Pokud tam totiž je „celý” § 24 ZDP, lze hledat i jiné výjimky, např. § 24 odst. 2 písm. p) ZDP (daňové výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů), mohlo by to být interpretováno i ve vztahu k povinnému pojistnému OSVČ (to ale jistě zákonodárce na mysli neměl).

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 1. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 377/2015 Sb. z komentovaného ustanovení vypustila od 1. 1. 2017 zmínku o nedaňovém pojistném na důchodové spoření, neboť tak zvaný 2. pilíř důchodové reformy byl zrušen (již od 1. 1. 2016, proto jde pouze o formální změnu).

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. h) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 – Daňová účinnost nákladů na realizaci sjednaných práv zaměstnance
    • - § 6 odst. 9 písm. d) – Plnění osvobozená u zaměstnanců za předpokladu, že u zaměstnavatele neovlivní daňové náklady
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. h) ZDP

Cílem komentovaného ustanovení je, aby si uvedená plnění, která jsou charakteru benefitů pro zaměstnance, nemohl zaměstnavatel se zaměstnancem sjednat ve vnitřním předpisu, kolektivní smlouvě nebo přímo v pracovní či jiné obdobné smlouvě podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5 tak, že by se u zaměstnavatele jednalo o daňově účinný náklad.

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP totiž podmiňuje osvobození takovýchto plnění na straně zaměstnance právě tím, že zaměstnavateli nevznikne daňově účinný náklad (tj. že plnění poskytne z FKSP, sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo jako nedaňový náklad).

Z režimu nedaňových nákladů jsou v komentovaném ustanovení vyloučeny náklady, které jsou přímo uváděny jako daňové v případech podle:

  • § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1 (na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť),

  • § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2 (na pracovnělékařské služby, lékařské prohlídky a vyšetření), a

  • § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3 (na vzdělávání),

přičemž jsou realizovány ve vlastních zařízeních daňového subjektu.

Tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti (mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy) zákon o daních z příjmů blíže nevymezuje, z poznámek u přílohy č. 3 ZDPH je možné vyčíst, že se pro účely zařazení zboží do příslušné sazby DPH rozumí:

  • tištěnou knihou též knihy reprodukované kopírovacím strojem, pod kontrolou zařízení pro automatizované zpracování dat, ražením, fotografováním, fotokopírováním, termokopírováním nebo psaním na psacím stroji,

  • obrázkovou knihou pro děti kniha pro děti, ve které je hlavní náplní ilustrace a text má podružný význam, a

  • reklamou reklama podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. (účinná od 1. 7. 2017) do komentovaného ustanovení doplnila jako nedaňové náklady na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy, protože obdobné rozšíření bylo doplněno coby zaměstnanecký benefit mezi pro zaměstnance osvobozené příjmy v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Pozor však na to, že účinnou těchto změn je až od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017. To znamená, že zatímco pro zaměstnance se bude jednat o osvobozený příjem až v roce 2018, v případě nedaňového nákladu u zaměstnavatele by bylo možné teoreticky použít i dříve, např. v situaci, kdy právnická osoba účtuje v hospodářském roce od 1. 7. do 30. 6. následujícího roku (pro zdaňovací období zdaňovací započaté 1. 7. 2017).

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. i) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 23 odst. 5 – Obecná zásada přiřazení nákladů výnosům, k nimž se vztahují, podle druhu činnosti a daňového režimu
    • - § 24 odst. 3 – Daňové výdaje ve vztahu ke zdaňovaným příjmům v případech, kdy jsou u poplatníků zdaněny pouze některé činnosti
    • - § 36 odst. 7 – Zvláštní sazba 19 % pro úrokový příjem z účtu u vybraných právnických osob
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. i) ZDP

Doplnění obecného principu stanoveného v § 23 odst. 5 ZDP a § 24 odst. 3 ZDP.

Příjmy od daně osvobozené uvádí ZDP ve více ustanoveních:

  • pro fyzické osoby je to především v § 4 ZDP, § 4a ZDP, § 6 odst. 9 ZDP nebo § 10 odst. 3 ZDP,

  • pro právnické osoby v § 19 ZDP a v § 19b ZDP.

Příjmy nezahrnované do základu daně (tj. příjmy, které nejsou předmětem daně), jsou v ZDP uvedeny také ve více ustanoveních, např.:

  • pro fyzické osoby v § 3 odst. 4 ZDP nebo § 6 odst. 7 ZDP,

  • pro právnické osoby v § 18 odst. 2 ZDP a § 18a ZDP.

Nedaňový režim se podle komentovaného ustanovení týká u fyzických osob rezidentů v České republice také výdajů (nákladů) převyšujících příjmy vyňaté podle mezinárodních smluv, a to z důvodů zamezení tzv. negativní progrese fyzických osob, přiznávajících příjmy ze zdrojů v zahraničí. K principu vyňatých příjmů podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění blíže viz § 38f ZDP.

Jako nedaňový se podle komentovaného ustanovení posuzuje např. výdaj související s reprodukcí majetku, který byl pořízen z darování, pokud toto darování bylo osvobozeno od zdanění.

Výjimka v případě úrokových příjmů zdaňovaných srážkovou daní podle § 36 odst. 5 ZDP (úrokový příjem z účtu u vybraných veřejně prospěšných poplatníků a společenství vlastníků jednotek) vede ke zjednodušení a snížení administrativy, neboť se nemusí zkoumat, nakolik se výdaje za vedení účtů vztahují k úrokovému příjmu zdaněnému zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 5 ZDP a nakolik se váží k běžným pohybům na daném účtu.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. v komentovaném ustanovení provedla pouze drobnou formální změnu, které má podle důvodové zprávy za cíl, aby v kontextu celého ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP bylo zcela nepochybné, že toto ustanovení nepoužije u veřejně prospěšného poplatníka nejen na výdaje vynaložené na úrokové příjmy podléhající srážkové dani, ale ani na použití prostředků z kapitálového dovybavení.

Další změnou čistě formální je přesunutí úpravy pro aplikaci zvláštní sazba 19 % pro úrokový příjem z účtu u vybraných právnických osob v rámci § 36 ZDP z odstavce 9 do odstavce 5.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. j) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. zh) – Limitace daňového nákladu u náhrad cestovních výdajů
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. j) ZDP

Omezení daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) dané je např.:

  • u cestovních náhrad zákonem č. 262/2006 Sb., zákoníkem práce (ZP), aplikované v ZDP v ustanoveních § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (pro fyzické osoby s příjmy podle § 7 ZDP) a § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP (pro zaměstnavatele, kteří jsou uvedeni v § 109 odst. 3 ZP),

  • v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4 pro příspěvek zaměstnavatele na stravování zaměstnanců prostřednictvím cizích subjektů,

  • v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP, který dává limit výše daňově uznatelného příspěvku tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb,

  • mnoho omezení v ZDP je dáno výší souvisejících příjmů, např. v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP, § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP, § 24 odst. 2 písm. w) ZDP nebo § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP.

Viz také § 24 odst. 8 ZDP, podle něhož se nepoužijí při prodeji obchodního závodu ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, která omezují uplatnění výdajů výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků.

Ke komentovanému ustanovení viz také bod 3 k § 25 pokynu GFŘ D-22, který je ale hodně nejasný.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. k) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 6 odst. 9 písm. i) – Osvobození vybraných plnění charakteru benefitů od daně z příjmů ze závislé činnosti zaměstnanců
    • - § 24 odst. 2 písm. j) – Daňové náklady na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců
    • - § 24 odst. 2 písm. zs) – Daňové náklady zaměstnavatele v souvislosti s předškolním zařízením
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. k) ZDP

Jednotlivé posuzování znamená, že ztrátu z provozu jednoho takového zařízení není možné kompenzovat se ziskem z provozu jiného.

Příklady

Příklad

Firma vlastní a provozuje pro své zaměstnance rekreační zařízení na Slapech, které v roce 201X dosáhlo ztráty 250 000 Kč, a dále rekreační zařízení v Jeseníkách, které je naopak vysoce ziskové – za rok 201X vykázalo zisk 600 000 Kč. I když celkově společnost vykazuje v roce 201X z provozu rekreačních zařízení zisk 350 000 Kč, pro daňové účely nelze uznat ztrátu 250 000 Kč z provozu zařízení na Slapech.

Daňový režim komentovaného ustanovení se nepoužije na zařízení uváděná v

  • § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1 (zařízení sloužící pro bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, např. šatny, závodní jídelna),

  • § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2 (zařízení sloužící na pracovnělékařské služby, lékařské prohlídky a vyšetření, např. podnikové závodní středisko),

  • § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3 (zařízení sloužící na vzdělávání zaměstnanců, např. školicí středisko), a

  • § 24 odst. 2 písm. zw) ZDP (předškolní zařízení – viz § 35bb odst. 6 ZDP).

Dále se komentované ustanovení také nepoužije v případech poskytnutí přechodného ubytování zaměstnanci, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště [pohled zaměstnance na osvobození v případě této výhody viz § 6 odst. 9 písm. i) ZDP].

Bod 4 k § 25 pokynu GFŘ D-22 uvádí příklady zařízení k uspokojování potřeb.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. v komentovaném ustanovení provedla pouze formální změnu spočívající v úpravě odkazu na § 24 odst. 2 ZDP, kdy místo písmene zw) je nově písmeno zs), neboť došlo k přesunu ustanovení v rámci § 24 odst. 2 ZDP.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. l) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. zr) – Daňově účinná tvorba fondů vybraných právnických osob
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. l) ZDP

Rezervní o ostatní účelové fondy si poplatník – právnická osoba vytváří v souladu se svým statutem daným ze zákona, zřizovací listinou, stanovami nebo v souladu s rozhodnutím vlastníka.

Jediná v současné době povolená výjimka ZDP, kdy je určitá část prostředků tvorby daňovým nákladem, je uvedena v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP pro veřejně prospěšné poplatníky (§ 17a ZDP) při tvorbě fondu kulturních a sociálních potřeb a pro veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce u sociálního fondu, fondu účelově určených prostředků a stipendijního fondu.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. m) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 10 odst. 6 – Pravidla pro snížení ostatních příjmů fyzických osob o nabývací cenu podílu
    • - § 24 odst. 2 písm. r) – Daňový režim pro cenné papíry, vč. akcií oceňovaných reálnou hodnotou
    • - § 24 odst. 2 písm. w) – Daňový režim nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou a podílů v s. r. o., k. s. nebo družstvu
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. m) ZDP

Vlastní kapitál daňových subjektů účtujících podle vyhlášky pro podnikatele tvoří řečeno směrnou účtovou osnovou (příloha č. 4 PVZÚ) účty skupin:

  • 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,

  • 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

  • 43 – Výsledek hospodaření,

a z pohledu rozvahy (příloha č. 1 PVZÚ)

  • A.I. Základní kapitál

  • A.II. Ážio a kapitálové fondy

  • A.III. Fondy ze zisku

  • A.IV. Výsledek hospodaření minulých let

  • A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období

  • A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku.

Plnění ve prospěch vlastního kapitálu patří podle komentovaného ustanovení mezi nedaňové náklady. Výjimkou jsou nabývací ceny podílů, které snižují prodejní cenu podílu, a to způsoby uvedenými v § 10 odst. 6 ZDP a § 24 odst. 2 písm. r) ZDP a § 24 odst. 2 písm. w) ZDP.

Evropské hospodářské zájmové sdružení je sdružení subjektů v rámci EU, jehož právní rámec upravuje Nařízení Rady (EHS) č. 2137/85, a České republice zákon č. 360/2004 Sb. Pro účely zdanění daní z příjmů viz § 37a ZDP.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 7. 2017

Novela ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb. v komentovaném ustanovení vypustila zmínku o nedaňových nákladech z:

  • převodu zisku na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy,

  • úhrady ztráty řízené osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a

  • vyrovnání poskytované mimo stojícím společníkům na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací.

Ve všech případech se jednalo o mrtvé ustanovení, neboť takového převody byly možné na základě obchodního zákoníku platného do 31. 12. 2013 (smlouva o převodu zisku byla upravena v § 190a ObchZ, ovládací smlouva v § 190b ObchZ). Po jeho zrušení podle přechodného ustanovení § 780 ZOK účinnost příslušných smluv (uzavřených do 31. 12. 2013) zanikla nejpozději posledním dnem účetního období závazného pro řídící osobu, který následuje bezprostředně po 30. 6. 2014.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. n) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 25 odst. 2 – Vymezení škody a manka pro účely komentovaného ustanovení
    • - § 24 odst. 2 písm. l) – Podmínky pro daňově uznatelné škody
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. n) ZDP

ZDP definuje škodu a manko v § 25 odst. 2 ZDP. Výjimku z daňové neuznatelnosti nákladů připouští zákon v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, podle kterého je daňově účinná škoda vzniklá:

  • v důsledku živelních pohrom (§ 24 odst. 10 ZDP), nebo

  • způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem, nebo

  • jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy (např. výjimečný stav apod.).

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. o) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. b) bod 3 – Daňová zůstatková cena u majetku povinně bezúplatně předaného
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. o) ZDP

Komentované ustanovení se vztahuje nejen:

  • na daňovou zůstatkovou cenu (§ 29 odst. 2 ZDP) odpisovaného hmotného a nehmotného majetku vymezeného ZDP, ale také

  • na účetní zůstatkovou cenu takového hmotného a nehmotného majetku, který není vymezen jako hmotný nebo nehmotný pro účely ZDP, ale je odpisovaný účetně [u něhož jsou účetní odpisy daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP ].

Přes nedaňový náklad z titulu komentovaného ustanovení lze v závislosti na výši poskytnutého bezúplatného plnění vůči základu daně a při splnění dalších podmínek v § 15 odst. 1 ZDP (pro fyzické osoby) a § 20 odst. 8 ZDP (pro právnické osoby) uvažovat o snížení základu daně.

Komentované ustanovení řeší bezúplatný převod, k němuž není poplatník povinen, jako nedaňový. Ale v případě, kdy by povinnost k bezúplatnému převodu vyplývala ze zákona (např. tzv. restitučních zákonů), jednalo by se o náklad daňově účinný podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. p) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 33 – Daňové vymezení technického zhodnocení hmotného majetku pro účely zákona o daních z příjmů
    • - § 32a odst. 6 – Daňové vymezení technického zhodnocení nehmotného majetku pro účely zákona o daních z příjmů
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. p) ZDP

Technické zhodnocení majetku z pohledu daňového vymezuje § 33 ZDP u hmotného majetku a § 32a odst. 6 ZDP.

Ustanovení má ale také výjimku danou § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, podle níž jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) charakteru technického zhodnocení hmotného majetku do úhrnné částky 40 000 Kč, které se mohou stát technickým zhodnocení pouze v případě, že o tom rozhodne sám poplatník (§ 33 odst. 1 ZDP). V případě technického zhodnocení nehmotného majetku do 40 000 Kč nalezneme obdobný postup v § 32a odst. 6 ZDP.

K technickému zhodnocení nemovitosti, která je kulturní památkou, viz § 30 odst. 6 ZDP, ke změně technických parametrů (coby součásti technického zhodnocení) viz bod k § 33 pokynu GFŘ D-22.

I když technické zhodnocení nelze zahrnout do nákladů, lze u daňově odpisovaného majetku dostat jeho vstupní cenu (§ 29 odst. 1 ZDP) do daňových nákladů prostřednictvím daňových odpisů [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP]. Pro technicky zhodnocený majetek existují speciální pravidla pro odpisování, viz sloupec tabulek pro zvýšenou vstupní cenu v § 31 odst. 1 ZDP u rovnoměrných odpisů a v § 32 odst. 1 ZDP u zrychlených odpisů‚ anebo postup pro technické zhodnocení nehmotného majetku (§ 32a odst. 6 ZDP) a fotovoltaické elektrárny (§ 30b odst. 3 ZDP).

Účetní předpisy od roku 2014 vymezují technické zhodnocení majetku samostatně (odlišnost není ve vymezení prací, které k technickému zhodnocení vedou, ale liší se zejména posouzením hranice nákladů, od níž je technické zhodnocení účetně sledováno), viz např. pro podnikatele § 47 odst. 4 PVZÚ.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. r) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. ch) – Daně coby daňově účinný náklad
    • - § 24 odst. 2 písm. u) – Výjimka z komentovaného ustanovení pro daň pro daň hrazenou za jiného poplatníka
    • - § 25 odst. 1 písm. s) – Nedaňový náklad z titulu daní
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. r) ZDP

Komentované ustanovení řeší nedaňový náklad z titulu hrazení daně za jiného poplatníka, avšak odkazuje na výjimky, které jsou blíže rozebrány v komentáři k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a § 24 odst. 2 písm. u) ZDP.

Dále viz nedaňové náklady z titulu daní v § 25 odst. 1 písm. s) ZDP.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. s) ZDP

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • - § 2390 – Vymezení
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. ch) – Daně coby daňově účinný náklad
    • - § 24 odst. 2 písm. u) – Výjimka z komentovaného ustanovení pro daň pro daň hrazenou za jiného poplatníka
    • - § 25 odst. 1 písm. r) – Daně zaplacené za jiného poplatníka
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. s) ZDP

Odložená daň je vysloveně účetní pojem, viz např. § 59 PVZÚ, upravující metodu odložené daně pro podnikatele vedoucí účetnictví, a bod 2 ČÚS č. 003. O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek nebo sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (blíže § 18 odst. 3 ZoÚ). Výjimky z komentovaného ustanovení jsou blíže rozebrány v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Příklady

Příklad

Odložená daň může být tvořena z rozdílů mezi daňovými a účetními odpisy majetku, který je přepočten sazbou daně z příjmů v období budoucího uplatnění rozdílu (není-li známa, uvažuje se sazba aktuální).

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. t) ZDP

  • Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních

    • - § 93 odst. 3 – Vymezení tichého vína
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. t) ZDP

Mezi nedaňovými výdaji (náklady) na reprezentaci a daňovými výdaji (náklady) na reklamu a propagaci je v některých případech velice nepatrný rozdíl. O to pozorněji je třeba takové náklady zkoumat.

Na rozdíl od pohoštění a občerstvení má poplatník několik možností, jak v případě bezúplatných plnění snížit základ daně. Jsou to případy:

  • v komentovaném ustanovení přímo zmíněné poskytnutí reklamního nebo propagačního předmětu v ceně 500 Kč bez DPH a nepodléhajícího spotřební dani,

  • uplatnění hodnoty bezúplatného plnění (daru) coby nezdanitelné částky za podmínek podle § 15 odst. 1 ZDP (týká se fyzických osob) nebo jako položky snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP (u právnických osob),

  • zahrnutí do daňových výdajů (nákladů), splníme-li podmínky § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP.

Tiché víno je definováno v § 93 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, a může jím být „klasické” bílé nebo červené víno, tedy odborně řečeno takový produkt z nomenklatury 2204 a 2205, který není šumivým vínem, obsahuje od 1,2 % do 15 % alkoholu a je plně kvasného původu bez přídavku lihu, anebo až 18 % alkoholu v případě, byl-li vyroben bez jakéhokoliv obohacování. Dále lze rozšířit i na výrobky z nomenklatury 2206, které nepodléhají dani z piva, a mají od 1,2 % do 10 % alkoholu, případně až do 15 %, jsou-li plně kvasného původu bez přídavku lihu.

Obdržený reklamní nebo propagační předmět je u příjemce, který ho obdržel v souvislosti s činností podle § 7 ZDP, brán jako osvobozený příjem podle § 4a odst. 1 písm. g) ZDP. Pozor na to, že v tomto případě se hovoří (na rozdíl od komentovaného ustanovení) o částce nepřesahující 500 Kč bez zmínky o DPH.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. u) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 4 odst. 4 – Definice obchodního majetku fyzické osoby
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. u) ZDP

Jako daňový nemůže uplatnit fyzická osoba (§ 2 ZDP) výdaj pro osobní potřebu. Za ten je považován podle komentovaného ustanovení i výdaj v souvislosti s majetkem nezahrnutým do obchodního majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) u fyzické osoby s příjmy § 7 ZDP.

Viz také § 28 odst. 6 ZDP pro krácení daňových odpisů hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu.

Na komentované ustanovení odkazuje také bod 5 k § 25 pokynu GFŘ D-22, který ale neřeší používání vlastního majetku, ale najatého majetku nájemcem.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. v) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. i) – Opravné položky coby daňový náklad
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. v) ZDP

Nedaňovými jsou podle komentovaného ustanovení účetní opravné položky, nejde-li o tvorbu opravných položek vymezených v ZoR, které by byly účinné podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.

Tvorba opravných položek je z účetního pohledu povinná pro účetních jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu (§ 9 ZoÚ). Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, o účetních opravných položkách neúčtují [§ 13a odst. 1 písm. c) ZoÚ].

Opravnými položkami se (podle § 26 odst. 3 ZoÚ) vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Pokud toto přechodné snížení pomine (případně se stane trvalým) nebo se změní jeho výše, opravné položky se rozpustí nebo se upraví. Pokud jsou ovlivněny výnosy rozpuštěním (zrušením) účetních opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňově uznatelná, nejde o daňový výnos (jde pouze o účetní výnos). O takové výnosy lze snížit daňový základ s použitím ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3. Tvorba a rozpouštění účetních opravných položek je daňově neutrální.

Tvorba opravných položek, které nejsou daňovými, patří mezi přechodné rozdíly mezi účetnictvím a daněmi, která způsobí u účetní jednotky tvořící konsolidační celek nebo sestavující účetní závěrku v plném rozsahu (§ 3a odst. 1 PVZÚ) povinnost účtovat o odložené dani (§ 59 PVZÚ). Viz též § 25 odst. 1 písm. s) ZDP.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. w) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 19 odst. 1 písm. zk) – Definice úvěrového finančního nástroje
    • - § 25 odst. 1 písm. zl) – Nedaňové finanční výdaje v případě úroku odvozeného od zisku
    • - § 25 odst. 3 – Upřesnění ke komentovanému ustanovení stran toho, co se nezahrnuje do úvěrových finančních nástrojů a na koho se test nevztahuje
    • - § 23 odst. 7 – Vymezení spojených osob
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. w) ZDP

Komentované ustanovení řeší nedaňový náklad v podobě finančních výdajů z úvěrového finančního nástroje, který je pro účely zákona o daních z příjmů vymezen v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Jde o širší pojem než jen úvěry či zápůjčky!

Test se však neprovádí (§ 25 odst. 3 ZDP) na úvěrových finančních nástrojích:

  • z nichž jsou úroky součástí vstupní ceny majetku [§ 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ], nebo

  • na těch, které jsou prokazatelně poskytnuté bezúročné (bezúročná zápůjčka apod.).

Vzhledem k tomu, že se porovnává výše úvěrového finančního nástroje s násobkem vlastního kapitálu, říká se tomuto testování také test nízké kapitalizace nebo test podkapitalizace.

Finanční výdaje z úvěrového finančního nástroje, které se mohou stát na základě komentovaného ustanovení daňově neúčinnými, jsou zároveň v komentovaném ustanovení vymezeny jako:

  • úroky z úvěrů (§ 2395 a násl. NOZ) a zápůjček (§ 2390 a násl. NOZ) a

  • související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky,

což není vymezení zdaleka vyčerpávající a jednoznačné.

Názor správce na to, co je či není součástí finančních výdajů, lze nalézt v bodě 6 k § 25 pokynu GFŘ D-22.

Test podle komentovaného ustanovení se provádí v případě vztahu mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), avšak s výjimkou (§ 25 odst. 3 ZDP):

  • veřejně prospěšných poplatníků (§ 17a ZDP),

  • organizátora regulovaného trhu a

  • fyzické osoby (§ 2 ZDP).

Zákon zároveň znemožňuje test obejít skrze úvěrový finanční nástroj poskytnutý přes třetí „nespojenou” osobu.

Příklady

Příklad

Předpokládejme obchodní korporace A, B, C, kdy firma A je 100 % vlastníkem firmy C. Jde tedy o spojené osoby, napřímo poskytnutá zápůjčka A => C musí být z pohledu C testována na podkapitalizaci.

Modifikujme příklad s tím, že B nebude spojenou osobou s A ani s C. Pokud ale firma B poskytne zápůjčku firmě C, a podmínkou bude, že firma B obdrží úvěr, zápůjčku nebo vklad od firmy A, pak bude muset C provést test podkapitalizace, ačkoliv s B není spojenou osobou.

Podobný test na nedaňové finanční výdaje, avšak bez vazby na spojené osoby, obsahuje § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP.

V případě prokazatelné přímé souvislosti nedaňových finančních výdajů se zdaňovanými příjmy lze aplikovat § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (vyloučení části výnosů ze základu daně, a to maximálně do výše přímo souvisejících nedaňových výdajů).

Dále viz § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3 (položení nedaňových finančních výdajů na roveň podílů na zisku, jsou-li vypláceny nerezidentovi v České republice), § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bod 3 (základ daně nelze snížit o zaplacené nedaňové finanční výdaje podle komentovaného ustanovení).

Vlastní kapitál daňových subjektů účtujících podle vyhlášky pro podnikatele tvoří podle směrné účtové osnovy (příloha č. 4 PVZÚ) účty skupin:

  • 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,

  • 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

  • 43 – Výsledek hospodaření,

a z pohledu rozvahy (příloha č. 1 PVZÚ)

  • A.I. Základní kapitál

  • A.II. Ážio a kapitálové fondy

  • A.III. Fondy ze zisku

  • A.IV. Výsledek hospodaření minulých let

  • A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období

  • A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku.

Mezi účty vlastního kapitálu u účetních jednotek účtujících podle PVZÚ nalezneme i účet jiného výsledku hospodaření minulých let (položka A.IV.3), kam by se podle § 15a PVZÚ měly účtovat mj. i významné opravy nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých obdobích. Takového účtování tak paradoxně může ovlivnit i prostřednictvím testu podkapitalizace i daňový výsledek!

K vlastnímu testu podkapitalizace:

Zákon hovoří o porovnání úhrnu úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v daném období s 4násobkem nebo 6násobkem vlastního kapitálu, ale neříká, jak úhrn úvěrových finančních nástroj či vlastní kapitál v daném období zjistit.

Algoritmus uváděný v bodě 7 k § 25 ZDP pokynu GFŘ D-22 hovoří o tom, že:

  • pro určení stavu vlastního kapitálu se bere:

    • - stav k prvnímu dni příslušného období, pokud v průběhu tohoto období nedojde ke změně vlastního kapitálu, anebo
    • - průměrný stav vlastního kapitálu vypočtený jako průměr stavů vlastního kapitálu, kdy váhou je příslušný počet dnů,

přitom ke změně vlastního kapitálu v důsledku vykázaného výsledku hospodaření se nepřihlíží

  • úhrn úvěrových finančních nástrojů se stanoví jako průměr denních stavů v daném období, ale jen od spojených osob.

Příklady

Příklad

Nechť má právnická osoba (nejedná se o banku ani o pojišťovnu), jejíž průměrný vlastní kapitál je v daném období 150 000 Kč, zápůjčku ve výši 1 000 000 Kč (jde opět o průměrnou výši jistiny v daném období) od spojené osoby.

Test provedeme porovnáním částek 1 000 000 Kč a 4x 150 000 Kč = 600 000 Kč a zjistíme, že:

  • jako daňově účinné lze uplatit finanční výdaje do výše 60 %,

  • zbylých 40 % finančních výdajů daňově účinným nákladem nebude.

Pokud jsou finanční výdaje v souvislosti s touto zápůjčkou v daném období 60 000 Kč, je:

  • daňově účinnou část finančních výdajů rovna 60% z 60 000 Kč, tj. 36 000 Kč,

  • nedaňová část finančních výdajů rovna 40% z 60 000 Kč, tj. 24 000 Kč.

Komentované ustanovení rozebírá podrobně Pokyn GFŘ D-22, a to:

  • v bodě 6 k § 25 pokynu GFŘ D-22 vymezení finančních výdajů,

  • v bodě 7 k § 25 pokynu GFŘ D-22 je naznačen algoritmus výpočtu,

  • v bodě 9 k § 25 pokynu GFŘ D-22 se upozorňuje na případ se záporným vlastním kapitálem, a

  • v bodě 10 k § 25 pokynu GFŘ D-22 se hovoří o souvislosti s § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. x) ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. zt) – Pravidla pro aplikaci paušálního výdaje na dopravu
  • Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích

    • - § 2 odst. 1 – Definice silničního motorového vozidla
Komentář

Komentář k § 25 odst. 1 písm. x) ZDP

Komentované ustanovení obsahuje nedaňové náklady, které vzniknou poplatníkovi (FO nebo PO) v souvislosti se silničním motorovým